ТРАНСФЕРТНЕ ЦІНОУТВОРЕННЯ: ОГЛЯД ІПК ЗА СІЧЕНЬ 2025 РОКУ

Дата публікації:

17.02.2025

Протягом першого місяця 2025 року ДПС було видано тринадцать індивідуальних податкових консультацій (далі – ІПК), десять з яких присвячено застосуванню переліку держав (територій), які відповідають критеріям, установленим п.п. 39.2.1.2 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу України (далі – ПКУ), у зв’язку із змінами, внесеними до цього переліку постановою КМУ від 27.12.2024 № 1505.

Інші три ІПК стосуються особливостей:

особливостей визначення операцій з отримання/надання поворотної фінансової допомоги контрольованими/неконтрольованими;

врахування (не врахування) доходів, що нараховані від збільшення вартості інвестицій при застосуванні методу участі в капіталі, для цілей визначення об’єкта оподаткування податком на прибуток підприємств (далі – ППП) відповідно до ст. 140 ПКУ та застосування різниці згідно з п.п. 140.4.1 п. 140.4 ст. 140 ПКУ (сім взаємопов’язаних запитань-відповідей; найбільша за обсягом ІПК);

застосування положень Угоди QCAA між ДПС України та Внутрішньою службою доходів США (IRS) станом на 31.12.2024, та обов’язків платника податків відповідно до п.п. 39.4.10 п. 39.4 ст. 39 ПКУ, враховуючи неоднозначність (множинність) трактування абз. шостого п.п. 39.4.10 п. 39.4 ст. 39 ПКУ.

Щодо визначення операцій з отримання/надання поворотної фінансової допомоги контрольованими/неконтрольованими: 1) чи допустимі операції з надання такої допомоги між пов’язаними юрособами (пов’язаність за абз. другим п.п. «а» п.п. 14.1.159 п. 14.1 ст. 14 ПКУ); 2) чи існують обмеження по сумах таких операцій; 3) в яких випадках така допомога може належати до категорії операцій, передбачених абз. «е» п.п. 39.2.1.4 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПКУ; 4) в яких випадках така допомога може спровокувати визнання інших операцій платника податків такими, що відповідають абзацу «е» п.п. 39.2.1.4 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПКУ?

ДПС в черговий раз формально уникнула надання змістовної відповіді, зокрема, зазначивши наступне:

Обмежень щодо операцій з надання поворотної фіндопомоги між пов’язаними юрособамита розміру сум таких операцій положення ПКУ не містять.

Віднесення операцій до контрольованих здійснюється відповідно до положень п.п. 39.2.1.1, п.п. 39.2.1.4, п.п. 39.2.1.7 та п.п. 39.2.1.9 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПКУ (в цілому: дивитесь п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПКУ, – прим. упорядника).

Згідно з п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПКУ об’єктом оподаткування ППП є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до НП(С)БО або МСФЗ, на різниці, які визначені відповідними положеннями ПКУ.

Положеннями ПКУ не передбачено коригування фінрезультату до оподаткування за операціями з надання (отримання) поворотної фіндопомоги. Такі операції відображаються згідно з правилами бухобліку та враховуються при формуванні фінрезультату до оподаткування.

Питання бухобліку за операціями з надання (отримання) поворотної фіндопомоги належить до компетенції Мінфіну.

Таким чином, у разі, якщо госпоперації враховуються при визначенні фінрезультату до оподаткування та впливають на об’єкт оподаткування ППП платника податків, в т. ч. операції з повної або часткової, безповоротної або тимчасової передачі функцій разом з матеріальними та/або нематеріальними активами (або без них), вигодами, ризиками та можливостями іншому платнику податку (іншій особі) за умови відповідності критеріям п.п. 39.2.1.1 і 39.2.1.7 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПКУ, такі операції визнаються контрольованими.

Для надання вичерпної відповіді на поставлені платником податків питання інформації, викладеної у зверненні, є недостатньо, необхідне детальне вивчення умов, суттєвих обставин здійснення відповідних госпоперацій, всіх первинних документів та регістрів бухобліку, оформленням яких вони супроводжувались.

Докладніше в ІПК від 06.01.2025 № 11/ІПК/99-00-21-02-03 ІПК.

Щодо особливостей врахування (не врахування) доходів, що нараховані від збільшення вартості інвестицій при застосуванні методу участі в капіталі, для цілей визначення об’єкта оподаткування податком на прибуток підприємств (далі – ППП) відповідно до ст. 140 ПКУ та застосування різниці згідно з п.п. 140.4.1 п. 140.4 ст. 140 ПКУ (сім взаємопов’язаних запитань-відповідей).

Нерезидент володіє 99 відс. Товариства Б, а Товариство Б, в свою чергу, володіє 99 відс. Товариства А.

Нерезидент та Товариство Б для обліку інвестицій застосовують метод участі в капіталі. Товариство Б та нерезидент належать до однієї міжнародної групи компаній (далі – МГК).

Планується виплата дивідендів від Товариства А до Товариства Б.

При цьому товариства Б та А: є юридичними особами – резидентами України, платниками ППП на загальних умовах та застосовують НП(С)БО; їх доходи за підсумками 2024 року перевищують 40 млн гривень.

Питання (для розуміння змісту відповідей наводимо повністю):

Чи будуть доходи, що нараховані від збільшення вартості інвестицій при застосуванні методу участі в капіталі, враховуватися для цілей визначення об’єкта оподаткування ППП Товариства Б відповідно до ст. 140 ПКУ? Тобто чи має право Товариство Б застосовувати різницю згідно з п.п. 140.4.1 п. 140.4 ст. 140 ПКУ?
Якщо Товариство А буде виплачувати дивіденди Товариству Б, то чи буде нарахування таких дивідендів враховуватися для цілей визначення об’єкта оподаткування Товариства А та Товариства Б відповідно до ст. 140 ПКУ? Тобто чи вірно, що при отриманні дивідендів від Товариства А Товариство Б зменшує свій фінансовий результат до оподаткування на всю суму отриманих дивідендів відповідно до п.п. 140.4.1 п. 140.4 ст. 140 ПКУ?
Якщо Товариство А буде виплачувати дивіденди Товариству Б, то чи буде така виплата оподатковуватися ППП? Якщо так, то за якою ставкою та згідно з якою нормою ПКУ?
Якщо Товариство Б буде виплачувати дивіденди нерезиденту, то чи буде така виплата оподатковуватися ППП? Якщо так, то за якою ставкою та згідно з якою нормою ПКУ?
Чи буде Товариство А належати до однієї з Товариством Б та нерезидентом МГК?
Які звіти необхідно подати Товариству А та Товариству Б у разі їх приналежності до МГК?
Які додаткові податки необхідно нарахувати та сплатити Товариству А та Товариству Б у разі їх приналежності до МГК?

Щодо запитань 1 та 2. На підставі положень абз. першого п.п. 14.1.49 п. 14.1 ст. 14, абз. першого п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 та п.п. 140.4.1. п. 140.4 ст. 140 ПКУ, ДПС зробила висновок, що якщо платник ППП нараховує доходи від участі в капіталі інших платників ППП та доходи у вигляді дивідендів, що підлягають виплаті на його користь від інших платників цього податку (крім інститутів спільного інвестування та платників, прибуток яких звільняється від оподаткування відповідно до положень ПКУ, у розмірі прибутку, звільненого від оподаткування), то такий платник ППП зменшує фінансовий результат до оподаткування на суму таких доходів.

Щодо запитання 3. Порядок сплати податкового зобов’язання з ППП при виплаті дивідендів встановлено положеннями п. 57.1-1 ст. 57 ПКУ. Пунктом 137.3 ст. 137 ПКУ передбачено, що відповідальність за повноту утримання та своєчасність перерахування до бюджету податку, зазначеного в п. 57.1-1 ст. 57 та п. 141.4 ст. 141 ПКУ, покладається на платників ППП, які здійснюють відповідні виплати.

Отже, в загальному випадку, якщо емітент корпоративних прав – платник ППП, який прийняв рішення щодо виплати дивідендів, нараховує/сплачує дивіденди на користь іншого платника такого податку, то такий емітент корпоративних прав сплачує авансовий внесок з ППП за базовою (основною) ставкою, встановленою ст. 136 ПКУ, у порядку, визначеному п. 57.1-1 ст. 57 ПКУ.

Щодо запитання 4. Особливості оподаткування доходів нерезидентів – юридичних осіб визначено п. 141.4 ст. 141 ПКУ, згідно з якими, у разі здійснення платником ППП – резидентом виплати дивідендів на користь нерезидента такий резидент утримує податок з доходів із джерелом їх походження з України у вигляді дивідендів, що сплачується резидентом до бюджету під час виплати таких доходів (їх частини) на користь нерезидента за ставкою в розмірі 15 відс. їх суми та за їх рахунок, якщо інше не встановлено положеннями відповідного міжнародного договору. При цьому зазначений резидент при виплаті дивідендів на користь нерезидента також сплачує авансовий внесок із ППП у порядку, визначеному п. 57.1-1 ст. 57 ПКУ.

Щодо запитання 5. Положеннями п.п. 14.1.113-3 п. 14.1 ст. 14 ПКУ визначено, що є МГК (для цілей ст. 39 ПКУ); положеннями п.п. 14.1.254-2 п. 14.1 ст. 14 ПКУ визначено, хто є учасником МГК (для цілей ст. 39 ПКУ).

Звіт подається у разі, якщо сукупний консолідований дохід МГК, до якої входить платник податків, за фінансовий рік, що передує звітному, розрахований згідно із стандартами бухгалтерського обліку, які застосовує материнська компанія МГК (за відсутності інформації – відповідно до МСБО), дорівнює або перевищує відповідний показник мінімального розміру сукупного консолідованого доходу, визначений п.п. 39.4.10-2 п. 39.4 ст. 39 ПКУ, та за наявності однієї з відповідних визначених обставин.

Положеннями п.п. 39.4.10-2 п. 39.4 ст. 39 ПКУ, законодавчо визначено, які показники мінімального розміру сукупного консолідованого доходу МГК, до якої входить платник податків, використовуються для цілей подання Звіту.

Пунктом 53 підроз. 10 роз. XX «Перехідні положення» ПКУ, встановлено, зокрема що норми абз. третього п.п. 39.4.10 п. 39.4 ст. 39 ПКУ щодо подання платниками податків Звіту – вперше застосовуються щодо фінансового року, встановленого материнською компанією МГК, який закінчується у період з 1 січня до 31 грудня 2022 року, з дотриманням строку подання Звіту, визначеного п.п. 39.4.11 п. 39.4 ст. 39 Кодексу.

Норми абз. четвертого–сьомого п.п. 39.4.10 п. 39.4 ст. 39 ПКУ щодо подання платниками податків Звіту – вперше застосовуються щодо фінансового року, який розпочинається у період з 1 січня до 31 грудня року, в якому Багатостороння угода CbC набрала чинності щонайменше з однією іноземною юрисдикцією – стороною Багатосторонньої угоди CbC, яка є партнером України щодо автоматичного обміну інформацією. Відповідні Звіти за наявності підстав, визначених абз. четвертим–сьомим п.п. 39.4.10 п. 39.4 ст. 39 ПКУ, подаються з дотриманням строку подання Звіту, визначеного п.п. 39.4.11 п. 39.4 ст. 39 ПКУ.

Форма та Порядок заповнення Звіту затверджені наказом Мінфіну від 14.12.2020 № 764 «Про затвердження форми та Порядку заповнення Звіту», зареєстровано в Мін’юсті 04.02.2021 за № 155/35777 (зі змінами).

Додатково ДПС повідомила, що згідно з абз. другим п.п. 39.4.2 п. 39.4 ст. 39 ПКУ платники податків, які є учасниками відповідної МГК та у звітному році здійснювали контрольовані операції, зобов’язані подавати до 1 жовтня року, що настає за звітним, Повідомлення про участь у МГК.

У разі якщо законодавство іноземної юрисдикції податкового резидентства материнської компанії не передбачає вимоги щодо подання звітів у розрізі країн МГК для цілей автоматичного обміну податковою та фінансовою інформацією, у повідомленні про участь у МГК зазначається також інформація про те, що материнська компанія МГК не зобов’язана подавати звіт у розрізі країн МГК.

Форма та Порядку складання Повідомлення затверджені наказом Мінфіну від 31.12.2020 № 839, зареєстрованим в Мін’юсті 04.03.2021 за № 278/35900 (зі змінами).

Щодо запитання 7. Пунктом 1.1 ст. 1 ПКУ встановлено, що ПКУ регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов’язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов’язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Звіт має інформаційний характер та є кроком до формування цілісної системи контролю за дотриманням принципу «витягнутої руки», яка має враховувати всі складові податкового планування МГК та забезпечувати об’єктивну оцінку повноти формування об’єкта оподаткування української компанії.

Докладніше в ІПК від 10.01.2025 № 102/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК.

Щодо застосування положень Угоди QCAA між ДПС України та Податковою службою США (Внутрішньою службою доходів США) (IRS) станом на 31.12.2024, та обов’язків платника податків відповідно до п.п. 39.4.10 п. 39.4 ст. 39 ПКУ, враховуючи неоднозначність (множинність) трактування фрази абз. шостого п.п. 39.4.10 п. 39.4 ст. 39 ПКУ «не набрала чинності відповідна угода QCAA станом на дату закінчення фінансового року»: 1) чи існує укладена Угода QCAA між компетентними органами України та США станом на 31.12.2024 та чи набула вона чинності станом на 31.12.2024; 2) якщо Угода QCAA між компетентними органами України та США не укладена та/або не набула чинності станом на 31.12.2024, то чи повинен платник податків подавати Звіт CbC щодо МГК починаючи із фінансового року, який розпочинається у період з 1 січня до 31 грудня 2024?

Платник податків є учасником міжнародної групи компаній (далі – МГК), сукупний консолідований дохід якої за фінансовий рік, що передує звітному відповідає показникам мінімального розміру сукупного консолідованого доходу МГК визначений п.п. 39.4.10-2 п. 39.4 ст. 39 ПКУ для цілей подання звіту в розрізі країн (Country-by-Country report; далі – Звіт CbC). Материнська компанія подає Звіт CbC від імені групи компаній в країні своєї реєстрації – США.

Зважаючи на те, що між Україною та юрисдикцією податкового резидентства материнської компанії МГК – США, є чинний міжнародний договір, що містить положення про обмін інформацією для податкових цілей, але не набрала чинності відповідна угода QCAA (зокрема, Двостороння угода CbC; BCAA CbC) станом на дату закінчення фінансового року, за який згідно з п.п. 39.4.11 п. 39.4 ст. 39 ПКУ має бути поданий Звіт CbC щодо такої МГК, то відповідно до абз. шостого п.п. 39.4.10 п. 39.4 ст. 39 ПКУ та п. 53 підроз. 10 роз. XX «Перехідні положення» ПКУ платник податків – резидент України повинен подати Звіт CbC щодо такої МГК за фінансовий рік, який розпочинається у період з 1 січня до 31 грудня 2024.

При цьому, якщо більше ніж один учасник МГК є платником податків – резидентом України та наявні одна або декілька обставин, визначених абзацами п’ятим – сьомим п.п. 39.4.10 п. 39.4 ст. 39 ПКУ, МГК може призначити одного з таких учасників уповноваженим на подання Звіту CbC. Про таке призначення уповноважений учасник МГК повідомляє ДПС України, шляхом подання повідомлення про участь у МГК, визначеного п.п. 39.4.2 п. 39.4 ст. 39 ПКУ.

Разом з цим, платник податків – резидент України, який належить до МГК відповідно до п.п. 39.4.10-1 п. 39.4 ст. 39 ПКУ за наявності однієї або декількох обставин, передбачених абз. п’ятим – сьомим п.п. 39.4.10 п. 39.4 ст. 39 ПКУ, звільняється від подання Звіту CbC стосовно відповідного фінансового року, визначеного п.п. 39.4.11 п. 39.4 ст. 39 ПКУ, у разі одночасного виконання умов, зазначених у цьому підпункті.

Докладніше в ІПК від 15.01.2025 № 182/ІПК/99-00-21-02-03 ІПК.

Щодо практичного застосування переліку держав (територій), які відповідають критеріям, установленим п.п. 39.2.1.2 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПКУ (далі – Перелік), у зв’язку із змінами, внесеними у додаток до постанови КМУ від 27.12.2017 № 1045 постановою КМУ від 27.12.2024 № 1505.

П.п. 2 п. 7 роз. І Закону України від 18.06.2024 № 3813-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо особливостей податкового адміністрування під час воєнного стану для платників податків з високим рівнем добровільного дотримання податкового законодавства» (далі – Закон № 3813) змінено критерії, визначені п.п. 39.2.1.2 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПКУ, які враховує КМУ під час визначення переліку держав (територій) для цілей п.п. «в» п.п. 39.2.1.1 цього підпункту, та відповідно вказаний підпункт 39.2.1.2 викладено у новій редакції.

Зокрема, абз. шостим п.п. 39.2.1.2 передбачено, що у разі якщо зміни до зазначеного переліку затверджуються КМУ до 30 листопада, такі зміни застосовуються з 1 січня звітного року, що настає за календарним роком, у якому внесено такі зміни. У разі затвердження змін до зазначеного переліку після 30 листопада, такі зміни застосовуються з 1 січня другого звітного року, що настає за календарним роком, у якому внесено такі зміни.

Втім, п. 1 роз. ІІ Прикінцеві положення Закону № 3813 визначено, зокрема що, п. 7 роз. ІЗакону № 3813 набирає чинності з 1 січня 2025 року.

П.п. 2 п. 4 роз. ІІ Прикінцеві положення Закону № 3813 КМУ доручено забезпечити затвердження до 01.01.2025 відповідного переліку держав (територій) в редакції Закону № 3813 з метою його використання з 1 січня звітного 2025 року.

Постановою КМУ від 27.12.2024 № 1505 (опубліковано в Урядовому кур’єрі від 01.01.2025 № 1) внесені зміни у додаток до постанови КМУ від 27.12.2017 № 1045 та відповідно до п. 2 постанови КМУ № 1505 встановлено, що ця постанова набирає чинності з 01.01.2025, але не раніше дня її опублікування.

Зважаючи на зазначене, починаючи з 01.01.2025 платники податків для цілей п.п. «в» п.п. 39.2.1.1 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПКУ мають використовувати Перелік, що затверджений постановою КМУ від 27.12.2017 № 1045 в редакції постанови КМУ від 27.12.2024 № 1505.

Докладніше в ІПК від

22.01.2025 № 351/ІПК/99-00-21-02-03 ІПК,

29.01.2025 № 435/ІПК/99-00-21-02-03 ІПК,

29.01.2025 № 436/ІПК/99-00-21-02-03 ІПК,

30.01.2025 № 437/ІПК/99-00-21-02-03 ІПК,

31.01.2025 № 484/ІПК/99-00-21-02-03 ІПК,

31.01.2025 № 486/ІПК/99-00-21-02-03 ІПК,

31.01.2025 № 487/ІПК/99-00-21-02-03 ІПК,

31.01.2025 № 488/ІПК/99-00-21-02-03 ІПК,

31.01.2025 № 489/ІПК/99-00-21-02-03 ІПК (перше з трьох питань),

31.01.2025 № 490/ІПК/99-00-21-02-03 ІПК.

Щодо практичного застосування переліку держав (територій), які відповідають критеріям, установленим п.п. 39.2.1.2 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПКУ (далі – Перелік) ,у зв’язку із змінами, внесеними у додаток до постанови КМУ від 27.12.2017 № 1045 постановою КМУ від 27.12.2024 № 1505: 1) з якої дати застосовувати (дивись про вищевказані ІПК); 2) чи будуть у 2025 році господарські операції з контрагентами, які зареєстровані в Молдові, визнаватися контрольованими (контрагенти не є пов’язаними особами і обсяг операцій з кожним контрагентом, визначений за правилами бухобліку, перевищує 10 млн грн (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік); 3)чи має право платник податків у 2025 році не збільшувати фінансовий результат до оподаткування на суму 30 відс. вартості товарів (крім операцій, визнаних контрольованими), реалізованих/придбаних на користь/у нерезидентів, зареєстрованих у державах (на територіях), включених до Переліку згідно з вимогами абз. другого п.п. 140.5.5-1 та абз. третього п.п. 140.5.4 п. 140.5 ст. 140 ПКУ відповідно без підтвердження відповідності таких доходів/витрат принципу «витягнутої руки» (далі – ПВР), якщо країна реєстрації таких нерезидентів була виключена з Переліку?

Щодо питання 1 (дивись вище)

Перелік, що затверджений постановою КМУ від 27.12.2017у № 1045 в редакції постанови КМУ від 27.12.2024 № 1505 не містить Республіки Молдова. Отже, господарськи операції платника податків з контрагентами, які зареєстровані в Республіці Молдова, починаючи з 1 січня 2025 року не будуть визнаватися контрольованими за умови відсутності критеріїв, визначених у п.п. «а», «б», «г», «ґ» п.п. 39.2.1.1 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПКУ.

П. 140.5 ст. 140 ПКУ, зокрема, визначено положення щодо випадків збільшення фінансового результату податкового (звітного) періоду.

Враховуючі положення п.п. 140.5.4 та п.п. 140.5.5-1 п. 140.5 ст. 140 ПКУ, якщо з 1 січня 2025 року країна реєстрації нерезидента виключена з Переліку, збільшення фінансового результату до оподаткування податкового (звітного) періоду на суму 30 відс. вартості товарів, у т. ч. необоротних активів, робіт та послуг (крім операцій, визнаних контрольованими відповідно до ст. 39 ПКУ), реалізованих/придбаних на користь/у таких нерезидентів, не передбачено нормами ПКУ за умови відсутності підстав, визначених у абз. третьому п.п. 140.5.5-1 та абз. четвертому п.п. 140.5.4 п. 140.5 ст. 140 ПКУ відповідно.

Докладніше в ІПК від 31.01.2025 № 489/ІПК/99-00-21-02-03 ІПК.

Також з оглядом у pdf-форматі можна ознайомитися за посиланням.

Автор матеріалу:

Інша аналітика

Дайджест податково-економічних новин Адвокатського об’єднання AZONES 5 – 11 квітня 2024 року

12.04.2024

Тижневий дайджест податково-економічних новин АО AZONES за 08 – 14 березня 2024 року

14.03.2024

Відкриття «Білого бізнесу»: наслідки та можливості для платників податків

26.11.2024