12 вересня 2023 року Європейська комісія запропонувала Раді Європейського Союзу гармонізувати правила трансфертного ціноутворення (ТЦУ) в Євросоюзі та забезпечити єдиний підхід до питань у сфері ТЦУ, розмістивши на своєму офіційному сайті пропозиції відносно проєкту Директиви ЄС щодо трансфертного ціноутворення, пояснювальну записку до них та сам проєкт запропонованої директиви (далі – пропозиції та проєкт Директиви відповідно).
Актуальність цієї ініціативи, враховуючи прагнення України до майбутнього скорішого вступу до ЄС та ОЕСР, та важливість оперативного реагування нашої держави на таку ініціативу з метою імплементації та синхронізації на всіх рівнях як законодавства, так і практики складових податкового контролю за ТЦУ в Україні із законодавством та практикою ЄС, важко переоцінити.
Запропонований проєкт Директиви є частиною пакета ініціативи Європейської комісії 2022 року, відомої, як «Бізнес у Європі: система оподаткування доходів» (Business in Europe: Framework for Income Taxation, BEFIT). Пакет містить, окрім пропозиції щодо ТЦУ, другу пов’язану пропозицію, яка встановлює спільний набір правил для обчислення бази оподаткування великих груп компаній в ЄС. Сама ініціатива в цілому має метою запровадження спільного набору правил для таких груп щодо корпоративного оподаткування в ЄС та одночасного забезпечення більш ефективного розподілу прибутків між державами ЄС, зменшення витрат на дотримання норм законодавства (комплаєнс).
На сьогодні на рівні Європейського Союзу правила ТЦУ не гармонізовані окремими законодавчими актами у цій сфері міжнародного оподаткування. Хоча в усіх державах – членах ЄС діють національні законодавства, які передбачають певний рівень спільних підходів в межах ЄС щодо дотримання принципу «витягнутої руки» (ПВР), навіть якщо його застосування не є ідентичним у різних державах – членах ЄС. Наприклад, навіть визначення таких ключових для правил ТЦУ понять, як «асоційовані підприємства» та «контроль» відрізняються в різних державах – членах ЄС.
На думку розробників, запропонований проєкт Директиви ТЦУ має сприяти зменшенню складності та гостроти таких проблемних питань поточної практики ТЦУ:
- виведення прибутку та уникнення оподаткування, оскільки за допомогою трансфертних цін можна маніпулювати доходами з метою виведення прибутку з-під оподаткування та використовувати їх в агресивних схемах податкового планування;
- тривалі та витратні судові процеси й збереження ризиків подвійного оподаткування, оскільки ТЦУ має більш суб’єктивний характер порівняно з іншими сферами оподаткування і з цієї причини є чутливим до суперечок, причому податкові органи різних країн не завжди поділяють спільне тлумачення;
- високі витрати на дотримання вимог законодавства (комплаєнс), пов’язані з тим, що компаніям доводиться визначати, які ціни можна вважати такими, що відповідають ПВР, проводити численні дослідження (операцій, контрагентів, цін тощо), а також збирати, підтримувати та оновлювати відповідну документацію.
Запропонований проєкт Директиви у разі його прийняття дасть змогу:
- гармонізувати правила ТЦУ, забезпечити загальний підхід до проблем ТЦУ та створити додаткові можливості для встановлення загальних обов’язкових правил щодо окремих аспектів правил ТЦУ у межах ЄС;
- офіційно інкорпорувати ПВР та ключові правила ТЦУ в законодавство ЄС;
- роз’яснити роль і статус Настанов ОЕСР щодо трансфертного ціноутворення для мультинаціональних підприємств та податкових адміністрацій (останню редакцію опубліковано 2022 року; далі – Настанови ОЕСР);
- підвищити податкову визначеність і зменшити ризики, спростити та скоротити судові розгляди щодо питань подвійного оподаткування;
- зменшити можливості для компаній використовувати ТЦУ для цілей агресивного податкового планування тощо.
За результатами консультацій та оцінки впливу запропонованого проєкту Директиви в цілому, враховуючи, що майже всі держави – члени ЄС одночасно є членами ОЕСР і тому зобов’язані дотримуватись принципів і рекомендацій ОЕСР, Регуляторно-наглядова рада Європейської комісії надала позитивний висновок щодо двох імовірних варіантів політики стосовно використання ПВР у правовому полі ЄС:
- включення ПВР ОЕСР і Настанов ОЕСР в законодавство ЄС та надання їм зобов’язального статусу;
- включення ПВР ОЕСР і Настанов ОЕСР в законодавство ЄС разом із поступовим виробленням спільних підходів до практики застосування ТЦУ. Другий варіант ґрунтується на першому варіанті і спрямований не лише на те, щоб держави – члени ЄС застосовували однакове для всіх тлумачення принципу, але й пропонує впровадження механізму, який би забезпечив координацію поглядів та тлумачень Настанов ОЕСР серед держав – членів ЄС, та додаткового визначення окремих правил протидії зловживанням у сфері ТЦУ.
На експертну думку Регуляторно-наглядової ради, за критеріями ефективності, узгодженості, пропорційності й оцінки впливу кращим було визначено другий варіант.
У наданих Європейською комісією поясненнях шодо окремих положень пропозиції визначено, що її можна розділити на три частини: (1) охоплює ПВР та можливі варіанти та наслідки його застосування; (2) встановлює ключові елементи, які мають стосунок до застосування ПВР; (3) передбачає механізм встановлення подальших загальних правил відносно обмеженого переліку тем (питань), що забезпечить подальше спрощення використання правил ТЦУ та зростання рівня податкової визначеності для платників податків відносно тлумачення та застосування ПВР.
Запропонований проєкт Директиви складається з чотирьох розділів, які разом налічують 22 статті, та містить такі положення:
- розділ I «Загальні положення» (статті 1 – 3): щодо предмету Директиви, сфери її застосування, визначень для цілей Директиви (наведені визначення 19 термінів);
- розділ II «Правила трансфертного ціноутворення» (статті 4 – 13): щодо загального правила застосування ПВР, асоційованих підприємств, коригування (відповідне та компенсаційне);,встановлення наявності комерційних або фінансових відносин, методів ТЦУ, правила найбільш доцільного методу ТЦУ, аналізу порівнянності (аналізу зіставності), визначення відстані «витягнутої руки», документації з ТЦУ;
- розділ III «Організація» (стаття 14 «Застосування ПВР»): щодо окремих положень про обов’язковість включення державами – членами ЄС до національних правил положень, викладених у розділі II Директиви, які забезпечують застосування правил ТЦУ відповідно до Настанов ОЕСР; надання Раді ЄС повноважень встановлювати подальші правила, узгоджені з Настановами ОЕСР, щодо окремих шістьох видів операцій (домовленостей): із НМА, послуг між пов’язаними підприємствами, домовленостей про розподіл витрат між пов’язаними підприємствами; операцій пов’язаних підприємств у контексті реструктуризації бізнесу; фінансових операцій; відносин між головним офісом та його постійними представництвами;
- розділ IV «Прикінцеві положення» (статті 15 – 22): щодо періодичної (кожні п’ять років) оцінки дії Директиви, обов’язковості забезпечення захисту персональних даних, окремого процедурного комітету, порядку здійснення делегування певних повноважень передбачених Директивою, інформування Європейського парламенту про прийняття актів, які делеговані у рамках дії положень Директиви, транспозиції, набрання чинності Директиви та її адресації державам – членам ЄС.
Коротко зупинимось на декількох важливих складових частинах проєкту Директиви, які є важливими в контексті майбутніх змін вітчизняного податкового законодавства.
Щодо однакового застосування принципу «витягнутої руки» та визначення «асоційоване підприємство» (статті 4, 5 проєкту Директиви), яке держави – члени ЄС повинні будуть використовувати після набрання чинності положеннями Директиви, важливою є необхідність внесення змін до вітчизняних правил ТЦУ в частині визначення критеріїв віднесення операцій до контрольованих щодо контрагента (наразі це не тільки асоційовані підприємства (пов’язані особи), але й контрагенти-нерезиденти з низькоподаткових юрисдикцій та/або з організаційно-правовими формами, які мають більш низьку (або відсутню) ставку оподаткування податком на прибуток).
Також з метою забезпечення однакового застосування визначення «асоційоване підприємство» постійні представництва для цілей цієї Директиви слід розглядати як асоційовані підприємства (пов’язані особи), і таким чином, внутрішні відносини між головним офісом і постійним представництвом повинні визначатися відповідно до ПВР.
Щодо коригувань ТЦУ та забезпечення доступу до адекватних механізмів та процедур (статті 6 та 7 проєкту Директиви). Держави – члени ЄС повинні мати адекватні механізми, які дадуть їм змогу здійснити відповідне коригування у разі, коли первинне коригування здійснюється в іншій державі-члені ЄС або в третій державі (юрисдикції). Зокрема, держави – члени ЄС повинні мати можливість здійснювати відповідні коригування та не повинні обмежувати надання таких коригувань у контексті процедур взаємного узгодження (MAP), а також мати можливість здійснювати спільні аудити чи інші форми міжнародного співробітництва, такі як багатосторонні програми оцінки ризиків, як Європейський підхід довіри та співпраці (European Trust and Cooperation Approach – ETACA) і Міжнародна програма забезпечення відповідності (International Compliance Assurance Programme – ICAP).
Щодо методів ТЦУ (статті 9, 10 проєкту Директиви) запропонована директива не надає переваг жодному з визнаних методів ТЦУ. Застосовується правило найбільш доцільного (доречного, прийнятного) методу, який обирається, враховуючи факти та обставини конкретного випадку. Також проєкт директиви передбачає можливість застосування методу ТЦУ, відмінного від методів, що визнаються ОЕСР у випадках, коли: (1) жоден із методів ОЕСР не може бути обґрунтовано застосований для визначення умов незалежних дій для контрольованої операції; та (2) такий інший метод дає результат, який відповідає результату, який був би досягнутий незалежними підприємствами, що беруть участь у порівнянних неконтрольованих операціях за порівнянних обставин. Платник податків або податкова адміністрація, які використовують метод, відмінний від одного з методів, визнаних ОЕСР, повинні нести тягар демонстрації того, що вимоги були задоволені.
Щодо повноважень ухвалювати акти з окремих питань Директиви. Статтею 18 проєкту Директиви з метою зменшення адміністративного тягаря для платників податків, повноваження ухвалювати акти з питань, які будуть регулюватися Директивою, відповідно до статті 290 Договору про функціонування ЄС мають бути делеговані Раді Європейського Союзу, яка діє за пропозиціями Європейської комісії (вимоги щодо документації та її загальних шаблонів, мовні вимоги, часові рамки, які мають бути охоплені, тощо).
Таке делегування повноважень передбачено з метою створення більшої визначеності для платників податків та зменшення ризику подвійного оподаткування шляхом надання Європейській комісії права встановлення додаткових обов’язкових правил ТЦУ, загальних для всіх держав – членів ЄС, шляхом прийняття додаткових імплементаційних актів. Ці імплементаційні акти повинні надати платникам податків чітке уявлення про те, що податкові органи ЄС вважають прийнятним для використання для певних операцій, та зменшити тягар дотримання вимог законодавства й кількість суперечок.
Щодо ухвалення, опублікування та інформування про прийняття законів, нормативних та адміністративних положень, необхідних для виконання положень Директиви. Відповідно до статті 20 проєкту Директиви держави – члени ЄС повинні не пізніше за 31 грудня 2025 року ухвалити та опублікувати закони, нормативні та адміністративні положення, необхідні для виконання положень цієї Директиви, негайно повідомити й надати Європейській комісії тексти цих актів та положень, розпочати застосування цих положень з 1 січня 2026 року. Відповідні положення повинні містити посилання на цю Директиву ЄС або супроводжуватися таким посиланням у разі їх офіційної публікації.
Опубліковано в “Юридичній практиці”:
