2 липня 2024 року набрала чинності Бюджетна декларація на 2025-2027 року (Декларація), яка була схвалена постановою Кабінету Міністрів України від 28.06.2024 № 751. Нагадаємо, що це лише друга бюджетна декларація в Україні, яка намагається встановити основні засади розвитку бюджетної політики відразу на три наступні роки. Перша така декларація була складена на 2022-2024 роки та схвалена постановою уряду від 31.05.2021 № 548. Декларація була одним із індикаторів плану для Ukraine Faciity з дедлайном у ІІ кварталі 2024 року та однією з умов подальшого виділення міжнародними партнерами фінансових ресурсів Україні.

Декларація ґрунтується на пріоритетних завданнях європейської інтеграції України та стратегічних орієнтирах, визначених у меморандумах про економічну та фінансову політику в рамках спільної з Міжнародним валютним фондом програми механізму розширеного фінансування, рекомендаціях Європейської комісії, представлених у Звіті про прогрес України в рамках Пакета розширення Європейського Союзу 2023 року, плані України в рамках інструмента підтримки Європейського Союзу на 2024-2027 роки Ukraine Facility, Національній стратегії доходів до 2030 року (НСД), Середньостроковій стратегії управління державним боргом на 2024-2026 роки, Стратегії реформування системи управління державними фінансами на 2022-2025 роки, Стратегії реформування державного управління України на 2022-2025 роки, Дорожній карті реформування системи управління публічними інвестиціями.

Декларація містить цілі державної політики у бюджетній сфері та зазначає, що подальший економічний розвиток України залежить від розвитку безпекового середовища, обсягів міжнародної фінансової допомоги та динаміки міграційних процесів, а національна економіка країни у довгостроковому періоді не має іншої перспективи, ніж повноцінна інтеграція у спільний ринок Європейського Союзу. Трирічна Декларація має спонукати українських товаровиробників розробляти та впроваджувати довготривалі стратегії розвитку виробництва з інвестиційно-інноваційним спрямуванням.

У Декларації наведені прогнозні показники на наступні три роки, розраховані в умовах воєнного часу, високої невизначеності під час постійних змін зовнішніх та внутрішніх умов економічного розвитку, які з огляду на поточну мінливість соціально-економічної ситуації можуть бути уточнені та переглянуті. Також у Декларації зазначено, що наявність надзвичайної невизначеності щодо подальшої реалізації безпекових ризиків та зовнішніх факторів робить можливою реалізацію різних сценаріїв економічного розвитку.

Вважаю, що Декларацію, як і НСД, не можна вважати окремим самостійним документом, оскільки вона є формальним та пасивним продовженням переліку окремих положень із наведених вище документів, укладених із міжнародними партнерами та установами, а також низки національних стратегій, прийняття яких значною мірою теж є формальним виконанням зобов’язань України перед цими партнерами.

Значною мірою основою Декларації є суперечлива НСД, яка була схвалена розпорядженням КМУ від 27.12.2023 № 1218-р. Незважаючи на петицію про перегляд НСД після публічних консультацій із бізнес-асоціаціями та громадськістю, яка минулого місяця набрала підтримки у 25 тис. голосів, уряд листом від 12.07.2024 № 16791/0/2-24 формально відмовив ініціатору петиції в такому перегляді НСД і залученні до цього перегляду бізнес-асоціацій та громадськості.

Розробка урядом різноманітних національних стратегій, декларацій та меморандумів має формальний та непрозорий характер, здійснюється без залучення незалежних від впливу уряду бізнес-асоціацій та експертного середовища, не має системного підходу та спрямована на зовнішні кола, а не на внутрішні реальні потреби й зацікавлених вітчизняних суб’єктів господарювання. Їхньою єдиною метою є не стратегічні цілі, а короткострокова мета – забезпечення подальшого отримання фінансової підтримки міжнародних партнерів України в умовах війни.

Істотна частина положень Декларації, що прямо чи опосередковано стосуються питань міжнародного оподаткування, є відображенням зобов’язань, раніше взятих на себе Україною в процесі її інтеграційних ініціатив із приєднання до Європейського Союзу (далі – ЄС) та Організації економічного співробітництва та розвитку (далі – ОЕСР), а також глобальних тенденцій міжнародного оподаткування.

Проте вважаю, що формальний, пасивний і реактивний, а не проактивний підхід уряду до розробки Декларації, зокрема в частині завдань податкової політики, не є проблемою для суб’єктів господарювання України. Беручи до уваги надзвичайну турбулентність національної економіки в умовах російсько-української війни, що триває, та глобальних зсувів у міжнародній економіці, в наступні три роки підходи до національної внутрішньої податкової політики (і не тільки до неї) будуть змінюватись, а до національної міжнародної податкової політики – визначатись глобальними трендами міжнародного оподаткування, які впроваджуються країнами – членами ОЕСР/G20 та ЄС: поширення дії глобальних правил міжнародного оподаткування на більшість світових юрисдикцій; розробка правил, які посилюють можливість контролю оподаткування складних транскордонних (зовнішньоекономічних) операцій (із нематеріальними активами, фінансових операцій, операцій із цифровими активами тощо); напрацювання загальних підходів до визначення, виявлення та оцінки ризиків міжнародного оподаткування; запровадження нових або розширення форм звітування про транскордонні (зовнішньоекономічні) операції (в Україні згадаємо форми звітності про трансфертне ціноутворення (далі – ТЦУ), контрольовані іноземні компанії (далі – КІК) та різні додатки до податкової декларації з податку на прибуток підприємств); підвищення рівня прозорості (транспарентності) операцій та учасників таких операцій; постійне збільшення та накопичення інформації, застосування нових механізмів і форм обміну інформацією про транскордонні операції та їх учасників (як тут не згадати автоматичний обмін інформацією, FATCA/CRS, CbCR), а також нових інструментів та форм аналітичного опрацювання такої інформації тощо.

У жовтні 2022 року Рада ОЕСР визнала Україну потенційним членом Організації та розпочала діалог щодо вступу України на прохання уряду нашої держави. 06.07.2023 ОЕСР та уряд України запустили чотирирічну програму, яка має підтримувати порядок денний для України щодо здійснення реформ (Ukraine country programme; далі – Програма) та спрямована на приєднання України до ОЕСР та ЄС. Такі програми є визнаним інструментом ОЕСР, який дає змогу економікам країн-партнерів використовувати передовий досвід ОЕСР, зміцнювати інституції та нарощувати потенціал для здійснення успішних реформ. Програму підписали генеральний секретар ОЕСР та прем’єр-міністр України під час засідання Ради на рівні міністрів ОЕСР, яке відбулося 7-8 червня 2023 року. Програма зосереджена на пріоритетах реконструкції та відновлення України, а також підтримує її цілі вступу до ОЕСР та ЄС. Вона розглядає такі важливі довгострокові структурні питання, як податкова політика та адміністрування, корпоративне управління, державне управління, доброчесність і боротьба з корупцією, конкуренція та екологічна політика, а також охоплює ключові проблеми реконструкції.

Загалом Програма для України складається з 31 аспекту політики та проєкту з розбудови спроможності країни й передбачає підвищення рівня участі України в 24 органах ОЕСР, а також дотримання більш ніж 70 правових інструментів ОЕСР протягом чотирьох років.

Зокрема, пунктами 54 та 55 Програми в частин оподаткування передбачено, що:

«54. ОЕСР надає підтримку Україні у впровадженні міжнародних стандартів оподаткування для боротьби з розмиванням бази оподаткування та виведення прибутку з-під оподаткування (BEPS) з метою боротьби з ухиленням від оподаткування та сприяння мобілізації внутрішніх ресурсів (domestic resource mobilisation – DMR). [На думку розробників НСД, вона є спробою мобілізації внутрішніх ресурсів України. – Прим. автора.] ОЕСР також надасть допомогу у вирішенні проблем податкової політики та адміністрування, які виникли внаслідок війни. Очікувані результати включають навчання посадових осіб, керівництво та підтримку розробки та імплементації стандартів BEPS до законодавства, нормативних актів та адміністративної політики України, а також роботу з вирішення податкових проблем щодо переміщеного населення та покращення дотримання законодавства під час війни мультинаціональними підприємствами (МНП). Додаткові заходи передбачають спеціальне навчання суддів Адміністративного суду та Верховного Суду, а також включення України до Статистики надходжень ОЕСР, що дасть змогу детально проаналізувати податкову політику України та надати рекомендації щодо її стратегії на середньо- та довгострокову перспективу.

ОЕСР надає підтримку Україні у впровадженні стандартів податкової прозорості, а також в ефективному використанні інформації, якою обмінюється, через Глобальний форум прозорості та обміну інформацією для цілей оподаткування. Робота включає підтримку впровадження Програми добровільного розкриття інформації через запуск в Україні Єдиного стандарту звітності (CRS)».

Додатково розділ 1 додатку B до Програми в короткостроковій перспективі (2023 рік – початок 2024 року) окремо передбачав проведення огляду податкової політики України (далі – огляд). Огляд буде проведено з метою переосмислення та перебудови податкової системи України відповідно до нових викликів і можливостей та передбачає комплексний огляд (1) сильних і слабких сторін довоєнної податкової системи з точки зору податкової політики та адміністрування, (2) впливу війни на базу оподаткування та (3) здійсненності конкретних податкових проєктів, які можуть призвести до руху вперед за допомогою здійснення динамічних податкових реформ, узгоджених з потребами економічного відновлення країни після війни, що одночасно сприяють подальшому посиленню відповідності країни міжнародним нормам та найкращим практикам. Результати огляду, навіть в обмеженому вигляді, так і не були представлені на публічний розгляд. «Прозорість» розробки вітчизняної податкової політики вражає.

В довгостроковій перспективі (2026–2027 роки) додаток В до Програми також передбачає розвиток потенціалу з метою вдосконалення податкового законодавства України в рамках реалізації Плану протидій BEPS та використання відповідних інструментів ОЕСР; навчання посадових осіб компетентних органів з питань міжнародного оподаткування та трансфертного ціноутворення.

Зазначимо, що Україна вже є асоційованим членом Всеохоплюючої структури ОЕСР/G20 із протидії BEPS і реалізувала окремі рекомендацій щодо протидії BEPS. Деякі з цих рекомендацій також включено в податкове законодавство ЄС через Директиви I та II щодо боротьби з ухиленням від сплати податків (ATAD I та II), і також є пов’язаними з окремими стандартами та найкращими практиками ОЕСР щодо міжнародного оподаткування, такими як Модельна (Типова) податкова конвенція ОЕСР, Настанови ОЕСР щодо трансфертного ціноутворення для мультинаціональних підприємств та податкових адміністрацій, а також Звіт про віднесення прибутку до постійних представництв. Метою цього заходу є подальша підтримка України у приведенні відповідних національних елементів податкового законодавства та політики до основних стандартів ОЕСР щодо міжнародного оподаткування.

Окремої уваги заслуговує розділ 3 «Відповідні правові інструменти ОЕСР для подальшого узгодження та потенційного дотримання [Україною]» Програми (для довгострокової перспективи на 2027 рік та далі), серед яких вказано 16 рекомендацій ОЕСР, які є правовими інструментами, що безпосередньо стосуються оподаткування, а саме – рекомендацій щодо:

• Модельної (Типової) конвенції про оподаткування доходів та капіталу;
• надання та оформлення податкових переваг (пільг) у податкових конвенціях;
• скасування (перевизначення) податкової угоди;
• уникнення подвійного оподаткування відносно податків на майно (нерухомість) та спадщину та на подарунки;
• віднесення прибутку до постійних представництв із поправками;
• визначення ТЦУ між асоційованими підприємствами з поправками;
• ухилення від сплати податків;
• застосування податку на додану вартість / податку на товари та послуги в міжнародній торгівлі послугами та нематеріальними активами;
• стандарту автоматичного обміну інформацією про фінансові рахунки у податкових справах;
• використання Модельного (Типового) меморандуму ОЕСР щодо автоматичного обміну інформацією для цілей оподаткування;
• використання податкових ідентифікаційних номерів у міжнародному контексті;
• Модельної (Типової) угоди ОЕСР щодо проведення одночасних податкових перевірок;
• реалізації (впровадження) пропозицій, що містяться у Звіті про шкідливу податкову конкуренцію за 1998 рік;
• протидії шкідливій податковій конкуренції;
• десяти глобальних принципів боротьби з податковими злочинами;
• сприяння співпраці між податковими та іншими правоохоронними органами для боротьби з тяжкими злочинами.

Наведений перелік рекомендацій ОЕСР є лише частиною комплексу документів ОЕСР та ЄС з питань оподаткування, до положень яких необхідно адаптувати вітчизняне податкове законодавство протягом наступних декількох років на шляху вступу до ОЕСР та ЄС. Не забуваємо про Настанови ОЕСР щодо ТЦУ для мультинаціональних підприємств та податкових адміністрацій, в які регулярно вносяться зміни, останні з яких було внесено в поточному році. Зміни податкового законодавства України матимуть істотний характер, українська податкова система нині перебуває в точці біфуркації і без істотних змін вона не залишиться в будь-якому випадку. Значною мірою зміни будуть стосуватися і сфери міжнародного оподаткування та, зокрема, ТЦУ.

30.07.2023 набрав чинності Закон України від 29.06.2023 № 3177-IX щодо ратифікації Угоди між Україною та ЄС про участь України у програмі ЄС для співробітництва в галузі оподаткування Fiscalis. Вказана Угода була укладена 05.09.2022 в Брюсселі міністром фінансів України та комісаром ЄС з економіки та набрала чинності для України 31.07.2023.

Програма Fiscalis є програмою співпраці ЄС, яка дає змогу країнам-учасницям, їхнім податковим адміністраціям та офіційним особам працювати разом у боротьбі з податковим шахрайством, ухиленням від сплати податків та агресивним податковим плануванням. Вона має дати можливість відповідним органам імплементувати законодавство ЄС у сфері оподаткування, забезпечуючи обмін інформацією, підтримуючи адміністративну співпрацю та допомагаючи зменшити адміністративний тягар податкових органів і витрати платників податків на дотримання законодавства, коли це необхідно.

• розробку та функціонування загальних компонентів Європейської електронної системи оподаткування (EES);
• спільну діяльність податкових адміністрацій та їхніх експертів, адміністрацій та Європейської комісії, а також з іншими партнерами, зокрема: семінари, робочі наради, проектні групи, мережі, групи експертів, навчальні/робочі візити тощо;
• підвищення кваліфікації та навчання на рівні ЄС, зокрема через створення модулів електронного навчання, електронних книг, курсів мікронавчання, окремих навчальних відео тощо;
• безпосереднє здійснення навчання та комунікаційної діяльності;
• інноваційну діяльність – перевірку концепцій, пілотні проєкти, ініціативи зі створення прототипів тощо.

• розробляє та підтримує сумісні та економічно ефективні ІТ-рішення для підтримки податкових органів у їхніх зусиллях по протидії ухиленню від сплати податків;
• сприяє співпраці, обміну передовим досвідом, розвиткові ІТ та кадрового потенціалу для підвищення адміністративної ефективності та співпраці ІТ, спільного управління ризиками та аудиту. Така робота програми включає створення стандартизованих форм для обміну інформацією за запитом і спонтанного обміну; системи ЄС, яка може перевіряти дійсність національних податкових ідентифікаційних номерів, допомагаючи ідентифікувати платників податків, які здійснюють транскордонну діяльність, щоб податкові адміністрації мали змогу автоматично збирати та обмінюватися даними;
• надає підтримку державам-членам в їхніх податкових перевірках, надаючи фінансову та організаційну підтримку для міжнародних аудитів і контролю, а також присутності податкових службовців у приміщеннях податкових адміністрацій інших держав-членів.

Пріоритетом податкової політики на наступні три роки Декларація вказує забезпечення стабільних податкових надходжень, впровадження сучасних цифрових рішень податкового адміністрування та виконання міжнародних зобов’язань України в частині податкової політики. Декларація наголошує, що «буде продовжено утримання від запровадження будь-яких податкових та адміністративних заходів, які можуть негативно вплинути на базу податкових надходжень». Одночасно Декларація вказує, що «Також одним із пріоритетів податкової політики в короткостроковій перспективі стане розширення поточної бази оподаткування, зокрема шляхом змін в оподаткуванні військовим збором, в тому числі перегляд розміру збору, кола його платників, бази та об’єктів оподаткування». Не зрозуміло, як можливо одночасно досягти виконання цих положень Декларації. Платники податків можуть очікувати на підвищення ставок оподаткування для різних податків.

Очікуємо на підвищення ставок оподаткування. Уже 18 липня 2024 року Кабінет Міністрів України ухвалив та відразу передав Верховній Раді України два законопроєкти (реєстр. № 11416«Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану» та реєстр. № 11417 «Про внесення змін до Закону України “Про Державний бюджет України на 2024 рік” щодо фінансового забезпечення сектору безпеки і оборони»), які пропонують Верховній Раді України внести зміни до Податкового кодексу України та державного бюджету України на 2024 рік і дадуть змогу профінансувати та збільшити критичні для держави додаткові військові видатки. Вказаними законопроєктами загальні видатки державного бюджету передбачено збільшити на 500,3 млрд гривень.

Декларація прямо пов’язує пріоритети вітчизняної податкової політики з раніше взятими Україною на себе зобов’язаннями перед міжнародними партнерами та із суперечливістю в НСД. Наведу окремі заходи Декларації, реалізація яких впливатиме на використання правил міжнародного оподаткування в Україні:

• здійснення ІТ-консолідації інформаційних ресурсів суб’єктів системи управління державними фінансами, зокрема ДПС, на рівні Мінфіну та забезпечення адміністрування цих ресурсів незалежним адміністратором (ІТ-установою) (зверну увагу, що до суб’єктів системи управління державними фінансами належить і Держмитслужба. Використання консолідованих інформаційних ресурсів ДПС та Держмитслужби України має надати нові можливості контролювальним органам аналітичного опрацювання інформації щодо зовнішньоекономічних операцій платників податків України. Крім того, посилити можливості вітчизняних контролювальних органів щодо аналітичного опрацювання інформації про зовнішньоекономічні операцій має і посилення кількості, обсягів та повноти обміну інформацією, в т.ч. автоматичного, про такі операції, яка отримується від іноземних компетентних органів);
• удосконалення процесів організації та проведення документальних і фактичних перевірок шляхом впровадження електронних податкових перевірок (е-аудит) із застосуванням відповідного програмного забезпечення;
• забезпечення гармонізації податкового законодавства України із законодавством ЄС (хоча наразі в Декларації мова переважно йде про поступове наближення ставок акцизного податку на тютюнові вироби та пальне до рівня, передбаченого директивами ЄС, та узгодження податкових пільг і знижених ставок ПДВ з вимогами директив ЄС, однак в перспективі необхідність такої гармонізації стосується більшості аспектів податкового законодавства України);
• увідповіднення положень національного законодавства України з вимогами законодавства ЄС в частині протидії ухиленню від сплати податків та корпоративного податку;
• перегляд режимів інвестиційного стимулювання з метою скасування пільг із податку на прибуток підприємств, визначення нового підходу, що базується на витратах, шляхом запровадження норм щодо повного вирахування витрат (миттєвої амортизації);
• удосконалення правил ТЦУ відповідно до рекомендацій ОЕСР та міжнародного досвіду оподаткування (йдеться про Настанови ОЕСР щодо ТЦУ для мультинаціональних підприємств та податкових адміністрацій);
• підвищення кваліфікації працівників компетентних органів щодо застосування нових правил (інструментів) міжнародного оподаткування;
• впровадження завдань з виконання Програми ОЕСР для України в частині оподаткування, зокрема приєднання до визначених у ній Рекомендацій Ради ОЕСР;
• запровадження міжнародного автоматичного обміну інформацією для податкових цілей тощо.

Вказані положення можливо звести до трьох основних тенденцій: гармонізація із правилами оподаткування ЄС та ОЕСР; інтенсифікація та збільшення обсягів інформації, які будуть отримувати та використовувати вітчизняні контролювальні органи від іноземних компетентних органів; поява нових форм використання такої інформації (наприклад, е-аудит, податковий комплаєнс тощо).

На жаль, на сьогодні такі процеси фактично є непрозорими та неконкретними для вітчизняних платників податків, бізнес-асоціацій, експертного та наукового середовища. Також сумно, що Кабінет Міністрів України, Міністерство фінансів України та інші вітчизняні міністерства й відомства, хоч і говорять про безальтернативність гармонізації вітчизняного податкового (як і митного) законодавства із законодавством ЄС та ОЕСР, так і не спромоглись оприлюднити чіткі переліки актів (наприклад, директив ЄС) та рекомендаційних вказівок (наприклад, регламентів до директив ЄС та різноманітних керівних вказівок ОЕСР із питань оподаткування), щодо положень яких буде здійснюватись зазначена гармонізація.

Маємо стежити за ініціативами наших законотворців у сфері оподаткування та ретельно перевіряти, чи те, що вони намагаються внести до національного податкового законодавства, реально є обов’язковим і ефективним для інтеграції України до ЄС та ОЕСР, чи насправді ЄС та ОЕСР наполягають саме на таких ініціативах, саме в таких формулюваннях, які пропонують українські законотворці. Практика свідчить, що останні часто зловживають у своїх законопроєктах посиланнями на вимоги ЄС, ОЕСР та інших міжнародних партнерів, не наводячи реальних документів, які би свідчили про обов’язковість саме запропонованих вітчизняними законотворцями редакцій змін і доповнень до Податкового кодексу України.

Опубліковано в “Юридичному віснику”.