ТРАНСФЕРТНЕ ЦІНОУТВОРЕННЯ: ОГЛЯД ІПК ЗА ЛЮТИЙ 2025 РОКУ

Дата публікації:

24.03.2025

Протягом другого місяця 2025 року ДПС було видано сімнадцять індивідуальних податкових консультацій (далі – ІПК), одинадцять з яких присвячено застосуванню переліку держав (територій), які відповідають критеріям, установленим п.п. 39.2.1.2 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу України (далі – ПКУ), у зв’язку із змінами, внесеними до цього переліку постановою КМУ від 27.12.2024 № 1505. Нагадаємо, що минулого місяця ІПК з такої проблематики було десять із тринадцяти в цілому, а саме:

07.02.2025 № 587/ІПК/99-00-21-02-03 ІПК,

11.02.2025 № 630/ІПК/99-00-21-02-03 ІПК,

13.02.2025 № 711/ІПК/99-00-21-02-03 ІПК,

13.02.2025 № 712/ІПК/99-00-21-02-03 ІПК,

13.02.2025 № 713/ІПК/99-00-21-02-03 ІПК,

13.02.2025 № 716/ІПК/99-00-21-02-03 ІПК,

18.02.2025 № 835/ІПК/99-00-21-02-03 ІПК,

18.02.2025 № 838/ІПК/99-00-21-02-03 ІПК,

21.02.2025 № 900/ІПК/99-00-21-02-03 ІПК,

25.02.2025 № 976/ІПК/99-00-21-02-03 ІПК,

26.02.2025 № 1001/ІПК/26-15-23-01-08 (Головне управління ДПС у м. Києві).

Розгорнутий розгляд питання застосування переліку держав (територій), які відповідають критеріям, установленим п.п. 39.2.1.2 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу України (далі – ПКУ), у зв’язку із змінами внесеними до цього переліку постановою КМУ від 27.12.2024 № 1505, із врахуванням двадцять однієї із тридцяти ІПК за перші два місяці поточного року запропоновано у статті фахівців Адвокатського об’єднання «Азонс» «Індивідуальні податкові консультації щодо застосування переліку держав (територій) в редакції постанови КМУ від 27.12.2024 № 1505».

Також кожну із вказаних в цьому огляді ІПК можна детально переглянути у Єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.

Інші ІПК лютого 2025 року стосуються питань:

– Чи податок на доходи нерезидентів, який виник за принципом «витягнутої руки» на «конструктивні дивіденди», необхідно буде відобразити у декларації з податку на прибуток підприємств (далі – ППП) та додатку ПН у тому звітному періоді, у якому він буде сплачений до бюджету?

– Податкових наслідків при виплаті доходів нерезиденту за право на використання програмного забезпечення (далі – ПЗ); підпадання (не підпадання) платежів за надання права на використання ПЗ у власній господарській діяльності під визначення роялті; необхідності (відсутності необхідності) отримання від нерезидента довідки, яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України; підпадання (не підпадання) цієї операціє під визначення контрольованої для цілей ТЦ; застосування до такої операції вимоги щодо коригування (збільшення) фінансового результату до оподаткування на 30 відс. від вартості операцій?

– Чи входить нерезидент з Ірландії до переліку організаційно-правових форм, затвердженого постановою КМУ від 04.07.2017 № 480, із змінами внесеними постановою КМУ від 15.11.2024 № 1307, та до переліку держав (територій) затвердженого постановою КМУ від 27.12.2017 № 1045, в редакції постанови КМУ від 27.12.2024 № 1505? Чи потрібно коригувати фінансовий результат до оподаткування на податкові різниці по наданих нерезидентом послугах реклами у соціальних мережах?

– Особливостей визнання неконтрольованих господарських операцій платника податків, що здійснюються із нерезидентом, організаційно-правова форма (далі – ОПФ) якого включена до переліку ОПФ, затвердженого КМУ відповідно до п.п. 39.2.1.2-1 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПКУ.

– Особливостей застосування довідки, яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України і довідки, яка підтверджує сплату нерезидентом у відповідній державі податку на прибуток (корпоративного податку).

Чи податок на доходи нерезидентів, який виник за принципом «витягнутої руки» на «конструктивні дивіденди», необхідно буде відобразити у декларації з податку на прибуток підприємств (далі – ППП) та додатку ПН у тому звітному періоді, у якому він буде сплачений до бюджету?

Товариством до податкового органу були направлені звіти про КО за 2021 та 2022 податкові (звітні) роки у встановлені ПКУ строки. В декларації з податку на прибуток підприємств (далі – ППП) були заповнені додатки ТЦ, у яких відображене заниження вартості товарів, які продаються нерезиденту, у КО порівняно із сумою, які відповідає принципу «витягнутої руки» (далі – ПВР), тобто з’явилися «конструктивні дивіденди». Крім того, були заповнені додатки ПН. У терміни, встановлені Кодексом, тобто до 30.09.2022 та до 30.09.2023, Товариство за браком коштів не перерахувало до бюджету податок на доходи нерезидентів.

Товариство подало уточнюючі декларації з ППП за 2021 та 2022 роки, в яких відкоригувало суму податку на доходи нерезидентів у додатках ПН. Після сплати податку на «конструктивні дивіденди» до бюджету, у цьому звітному періоді він буде відображений у декларації та додатку ПН відповідно до роз’яснень податкового органу.

Відповідно до абз. другого п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 ПКУ у разі якщо резидент здійснює на користь нерезидента виплату доходів, зазначених у абзацах четвертому-шостому п.п. 14.1.49 п. 14.1 ст. 14 ПКУ, у сумі, що перевищує суму, яка відповідає ПВР, або виплачує інші доходи, прирівняні згідно з ПКУ до дивідендів, такий резидент має утримувати з суми такого перевищення та з таких інших доходів податок на доходи нерезидента за ставкою в розмірі 15 відс. (якщо інша ставка не встановлена міжнародним договором, згоду на обов’язковість якого надано ВРУ).

В Узагальнюючій податковій консультації з питань оподаткування доходів нерезидентів, що прирівнюються до дивідендів, затвердженої наказом Мінфіну від 20.08.2021 № 480 (далі – УПК № 480), зазначено, що особливістю застосування вимог абз. другого п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 ПКУ є те, що резидент має сплатити податок на доходи нерезидента з доходів, які прирівнюються до дивідендів, до граничної дати подання звіту про КО за відповідний звітний (податковий) період. Однак визначити суму податку можна лише після того, як платник податків визначить суму доходу чи витрат, що не відповідає ПВР.

Отже, податкові зобов’язання з податку на доходи нерезидента перед бюджетом, який не було утримано з відповідного доходу під час виплати нерезиденту (у т. ч. під час виплат доходів, прирівняних за ПКУ до дивідендів), але визначені за правилами п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 ПКУ, відображаються у декларації з ППП того податкового (звітного) періоду, у якому такі зобов’язання сплачені до бюджету.

Відповідно до абз. третього-сьомого п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 ПКУ, якщо дохід виплачується нерезиденту у будь-якій формі, відмінній від грошової, або якщо податок на доходи нерезидента не було утримано з відповідного доходу під час виплати (у т. ч. під час виплат доходів, прирівняних за ПКУ до дивідендів), такий податок підлягає нарахуванню та сплаті виходячи з такого розрахунку:

Пс=СД*100/(100-СП)-СД, де:

Пс – сума податку до сплати;

СД – сума виплаченого доходу;

СП – ставка податку, встановлена цим підпунктом.

Форма податкової декларації з ППП затверджена наказом Мінфіну від 20.10.20215 № 897 (із змінами). Розрахунок (звіт) податкових зобов’язань нерезидентів, якими отримано доходи із джерелом їх походження з України, відображається у таблиці 1 додатка ПН до рядка 23 ПН Декларації з ППП (далі – додаток ПН). Додаток ПН заповнюється окремо по кожному нерезиденту, якому виплачуються доходи.

При цьому сума доходів нерезидента, зазначених в абз. четвертому-шостому п.п. 14.1.49 п. 14.1 ст. 14 ПКУ, які прирівнюються до дивідендів, та податок на доходи нерезидента, який не було утримано під час виплат таких доходів розрахований відповідно до абз. третього-сьомого п.п. 141.4.2 п. 141.1 ст. 141 ПКУ за ставкою 15 відс., якщо інша ставка не встановлена міжнародним договором України, згоду на обов’язковість якого надано ВРУ, відображаються, зокрема, у рядках 30-32 таблиці 1 додатка ПН із застосуванням розрахунку суми податку за формулою, наведеною у графі 7 таблиці 1 додатка ПН, який подається з уточнюючою декларацією з ППП у порядку, визначеному ст. 50 ПКУ щодо внесення змін до податкової звітності за звітний період, в якому податок на доходи нерезидента мав бути сплачений до бюджету.

Докладніше в ІПК від 11.02.2025 № 635/ІПК/99-00-21-02-01 ІПК.

Щодо: податкових наслідків при виплаті доходів нерезиденту за право на використання програмного забезпечення (далі – ПЗ); підпадання (не підпадання) платежів за надання права на використання ПЗ у власній господарській діяльності під визначення роялті; необхідності (відсутності необхідності) отримання від нерезидента довідки, яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України; підпадання (не підпадання) цієї операціє під визначення контрольованої для цілей ТЦ; застосування до такої операції вимоги щодо коригування (збільшення) фінансового результату до оподаткування на 30 відс. від вартості операцій?

(Загалом дев’ять питань, не всі з яких стосуються питань ТЦ).

Платник податків у січні 2025 року отримав від резидента Республіки Сінгапур (далі – нерезидент) ПЗ Microsoft Office 365 у конкретній кількості – ліцензія на право користування на рік часу, вартістю до 1 млн гривень.

Особисті немайнові та майнові відносини (цивільні відносини) регулюються нормами Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ). Відповідно до ст. 418 ЦКУ право інтелектуальної власності – це право особи на результат інтелектуальної, творчої діяльності або на інший об’єкт права інтелектуальної власності (далі – ІВ), визначений ЦКУ та іншим законом. Право ІВ становлять особисті немайнові права ІВ та (або) майнові права ІВ, зміст яких щодо певних об’єктів права ІВ визначається ЦКУ та іншим законом. Згідно з частиною першою ст. 420 та частиною першою ст. 433 ЦКУ до об’єктів права ІВ та авторського права, зокрема, належать комп’ютерні програми.

Правила та умови розпоряджання майновими правами ІВ (у т. ч. використання об’єкта права ІВ) визначено Главою 75 ЦКУ.

Ст. 1107 ЦКУ визначено, що розпоряджання майновими правами ІВ здійснюється на підставі вказаних в цій статті правочинів. Правочин щодо розпоряджання майновими правами ІВ укладається у письмовій (електронній) формі, за винятком випадків, визначених законом. У разі недодержання письмової (електронної) форми договору щодо розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності такий договір є нікчемним.

У разі, якщо умовами ліцензії передбачено, що платежі нерезиденту – це винагорода за використання ПЗ Microsoft Office 365 та умови використання обмежені функціональним призначенням такої програми та її відтворення обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання (використання здійснюється «кінцевим споживачем»), то такі платежі за надання права на використання даного ПЗ у власній господарській діяльності не підпадають під визначення роялті.

Доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються у порядку і за ставками, встановленому п. 141.4 ст. 141 ПКУ. Перелік таких доходів визначено п.п. 141.4.1 цього пункту ПКУ. Згідно з п.п. «к» п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 ПКУ не є доходом, отриманим нерезидентом із джерелом їх походження з України, який оподатковується в порядку і за ставками, визначеними цією статтею, дохід нерезидента у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, переданих, виконаних, наданих резиденту (постійному представництву іншого нерезидента) від такого нерезидента, у т. ч. вартості послуг із міжнародного зв’язку чи міжнародного інформаційного забезпечення.

Якщо зазначений заявником у зверненні платіж у розумінні норм, визначених п.п. 14.1.225 п. 14.1 ст. 14 ПКУ, не вважається роялті, то такий платіж розцінюється як компенсація вартості послуг (у т. ч. за надання права на використання ПЗ), отриманих від нерезидента, і не є об’єктом оподаткування згідно із п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 ПКУ.

Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України визначений у ст. 103 ПКУ. Зокрема, згідно з п. 103.4 ст. 103 ПКУ підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України (далі – Довідка). Пунктом 103.5 ст. 103 ПКУ встановлено, що Довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.

Відповідно до п.п. «ii» п. 1 ст. 3 Угоди між Урядом України і Урядом Республіки Сінгапур про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, яка підписана 26.01.2007, ратифікована Законом України 22.10.2009 № 1677-VI та набрала чинності 18.12.2009 (далі – Угода) термін «компетентний орган» означає у випадку Сінгапуру – Міністра фінансів або його повноважного представника.

Таким чином, право на звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, перелік яких наведено у п. 141.4 ст. 141 ПКУ або застосування пониженої ставки, може бути застосовано у разі, якщо довідка, яка видана компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, за формою, затвердженою згідно із законодавством цієї країни, відповідає вимогам п. 103.5 ст. 103 ПКУ, зокрема належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України та засвідчена нотаріально. Також має бути дотримана умова, що отримання переваг у вигляді звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку відповідає об’єкту та цілям міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування.

Наявність інших довідок для застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки, зокрема довідок з податкової служби країни реєстрації нерезидента, в якій зазначено, що нерезидент зареєстрований в цій країні платником податку на прибуток Кодексом не передбачено.

Віднесення операцій до контрольованих здійснюється за критеріями наведеними у пп. 39.2.1.1, 39.2.1.4, 39.2.1.7 та 39.2.1.9 п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПКУ. Враховуючи викладене, за умови, що операції із нерезидентом не відповідають вартісному критерію, встановленому п.п. 39.2.1.7 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПКУ, такі операції не є контрольованими.

Згідно з п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПКУ об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємств (далі – ППП) є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до НП(С)БО або МСФЗ, на різниці, які визначені відповідними положеннями ПКУ.

Відповідно до п.п. 140.5.4 п. 140.5 ст. 140 ПКУ фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму 30 відс. вартості товарів, у т. ч. необоротних активів (крім активів з права користування за договорами оренди), робіт та послуг (крім операцій, зазначених у п. 140.2 та п.п. 140.5.6 цього пункту, та операцій, визнаних контрольованими відповідно до ст. 39 ПКУ), придбаних у:

-нерезидентів (у т. ч. пов’язаних осіб – нерезидентів), зареєстрованих у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого КМУ відповідно до п.п. 39.2.1.2 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПКУ;

-нерезидентів, організаційно-правова форма (далі – ОПФ) яких включена до переліку ОПФ, затвердженого КМУ відповідно до п.п. 39.2.1.2-1 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПКУ, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у т. ч. податок з доходів, отриманих за межами держави (території) реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави (території), в якій вони зареєстровані як юридичні особи.

Фінансовий результат до оподаткування збільшується на всю суму вартості товарів, у т. ч.необоротних активів (крім активів з права користування за договорами оренди), робіт та послуг (крім операцій, зазначених у п. 140.2 і п.п. 140.5.6 цього пункту, та операцій, визнаних контрольованими відповідно до ст. 39 ПКУ), придбаних у нерезидентів, визначених абзацами третім і четвертим цього підпункту, якщо такі операції не мають ділової мети. Обов’язок доведення обставин, передбачених цим абзацом, покладається на контролюючий орган із застосуванням відповідних положень ст. 39 ПКУ. При цьому інші коригування, передбачені цим підпунктом, не застосовуються, а сума цього коригування щодо такої операції зменшується на суму коригування, передбаченого абзацом першим цього підпункту, якщо платник податку самостійно вже застосував це коригування щодо такої операції.

Вимоги цього підпункту не застосовуються платником податку, якщо операція не є контрольованою та сума таких витрат підтверджується платником податку за цінами, визначеними за ПВР відповідно до процедури, встановленої ст. 39 ПКУ, але без подання звіту про КО.

При цьому якщо ціна придбання товарів, у т. ч. необоротних активів (крім активів з права користування за договорами оренди), робіт та послуг перевищує їх ціну, визначену за ПВРвідповідно до процедури, встановленої ст. 39 ПКУ, коригування фінансового результату до оподаткування здійснюється на розмір різниці між вартістю придбання та вартістю, визначеною виходячи з рівня ціни, визначеної за ПВР.

У випадку незастосування вимог цього підпункту на підставі абзацу шостого цього підпункту, якщо контролюючий орган не враховує (не визнає) таку операцію за результатами аналізу відповідно до ст. 39 ПКУ, фінансовий результат до оподаткування збільшується у порядку, передбаченому абз. першим п.п. 140.5.2-1 п. 140.5 ст. 140 ПКУ. При цьому інші коригування, передбачені цим підпунктом, не застосовуються, а сума цього коригування щодо такої операції зменшується на суму коригування, передбаченого абзацом сьомим цього підпункту, якщо платник податку самостійно вже застосував це коригування щодо такої операції. Норми цього підпункту застосовуються за результатами податкового (звітного) року.

Країна реєстрації нерезидента – Республіка Сінгапур – не входить до переліку держав (територій) затвердженого постановою КМУ від 27.12.2017 № 1045 «Про затвердження переліку держав (територій), які відповідають критеріям, установленим підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України, та визнання таким, що втратило чинність, розпорядження Кабінету Міністрів України від 16 вересня 2015 р. № 977», в редакції постанови КМУ від 27.12.2024 № 1505.

Перелік ОПФ затверджений постановою КМУ від 04.07.2017 № 480 «Про затвердження переліку організаційно-правових форм нерезидентів, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі податок з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи», із змінами внесеними постановою КМУ від 15.11.2024 № 1307 (із змінами; далі – Перелік № 480).

У разі якщо господарські операції здійснюються з нерезидентом, ОПФ якого включена до Переліку № 480, не підпадають під визначення контрольованих, платник податків повинен збільшити фінансовий результат до оподаткування на 30 відс. вартості послуг, придбаних у такого нерезидента згідно з вимогами п.п. 140.5.4 п. 140.5 ст. 140 ПКУ або підтвердити суму таких витрат за цінами, визначеними за ПВР відповідно до процедури, встановленої ст. 39 ПКУ, без подання звіту про КО.

Однак, наприкінці ІПК, ДПС звернула увагу, що запит не містить достатньої інформації для надання вичерпної відповіді. Таким чином, будь-які висновки щодо визначення суми податкових зобов’язань при взаємовідносинах з нерезидентом можуть надаватися за результатами детального вивчення умов зовнішньоекономічного договору, суттєвих обставин здійснення відповідних господарських операцій та всіх первинних документів, оформленням яких вони супроводжувались.

Докладніше в ІПК від 14.02.2025 № 746/ІПК/99-00-21-02-03 ІПК.

Чи входить нерезидент з Ірландії до переліку організаційно-правових форм (далі – ОПФ), затвердженого постановою КМУ від 04.07.2017 № 480, із змінами внесеними постановою КМУ від 15.11.2024 № 1307 (далі – Перелік № 480) та до переліку держав (територій) затвердженого постановою КМУ від 27.12.2017 № 1045, в редакції постанови КМУ від 27.12.2024 № 1505 (далі – Перелік № 1045)?

Чи потрібно коригувати фінансовий результат до оподаткування на податкові різниці по наданих нерезидентом послугах реклами у соціальній мережі?

Платник податків повідомив, що перебуває на загальній системі оподаткування та є платником ПДВ. У 2025 році платник податків замовив послуги реклами у соціальній мережі. Постачальником послуг є нерезидент – ірландська компанія (далі – нерезидент). Згідно з договором оферти нерезидент не надає інвойсів, а надає тільки квитанції для облікового запису. Оплата даних послуг відбувається засобом списанням коштів з корпоративної карти у гривнях із зазначенням у призначенні платежу суми у валюті.

-нерезидентів, ОПФ яких включена до переліку ОПФ, затвердженого КМУ відповідно до п.п. 39.2.1.2-1 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПКУ, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у т. ч. податок з доходів, отриманих за межами держави (території) реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави (території), в якій вони зареєстровані як юридичні особи.

Фінансовий результат до оподаткування збільшується на всю суму вартості товарів, у т. ч.необоротних активів (крім активів з права користування за договорами оренди), робіт та послуг (крім операцій, зазначених у п. 140.2 і п.п.140.5.6 цього пункту, та операцій, визнаних контрольованими відповідно до ст. 39 ПКУ), придбаних у нерезидентів, визначених абзацами третім і четвертим цього підпункту, якщо такі операції не мають ділової мети. Обов’язок доведення обставин, передбачених цим абзацом, покладається на контролюючий орган із застосуванням відповідних положень ст. 39 ПКУ. При цьому інші коригування, передбачені цим підпунктом, не застосовуються, а сума цього коригування щодо такої операції зменшується на суму коригування, передбаченого абзацом першим цього підпункту, якщо платник податку самостійно вже застосував це коригування щодо такої операції.

При цьому, якщо ціна придбання товарів, у т. ч. необоротних активів (крім активів з права користування за договорами оренди), робіт та послуг перевищує їх ціну, визначену за ПВРвідповідно до процедури, встановленої ст. 39 ПКУ, коригування фінансового результату до оподаткування здійснюється на розмір різниці між вартістю придбання та вартістю, визначеною виходячи з рівня ціни, визначеної за ПВР.

У випадку незастосування вимог цього підпункту на підставі абз. шостого цього підпункту, якщо контролюючий орган не враховує (не визнає) таку операцію за результатами аналізу відповідно до ст. 39 ПКУ, фінансовий результат до оподаткування збільшується у порядку, передбаченому абз. першим п.п. 140.5.2-1 п. 140.5 ст. 140 ПКУ. При цьому, інші коригування, передбачені цим підпунктом, не застосовуються, а сума цього коригування щодо такої операції зменшується на суму коригування, передбаченого абз. сьомим цього підпункту, якщо платник податку самостійно вже застосував це коригування щодо такої операції.

Норми цього підпункту застосовуються за результатами податкового (звітного) року.

Отже, зважаючи, що за інформацією платника податків, нерезидент є ірландською компанією, країною реєстрації якої є Ірландія, які відповідно не включені до ОПФ, затверджених у Переліку № 480 та держав (територій), затверджених у Переліку № 1045, тож у платника податків відсутнє зобов’язання щодо збільшення фінансового результату до оподаткування згідно з вимогами п.п. 140.5.4 п. 140.5 ст. 140 ПКУ.

Підпунктом 140.5.2 п. 140.5 ст. 140 ПКУ визначено, що фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму перевищення договірної (контрактної) вартості (вартості, за якою відповідна операція повинна відображатися при формуванні фінансового результату до оподаткування згідно з правилами бухгалтерського обліку) придбаних товарів (робіт, послуг) над ціною, визначеною за ПВР, при здійсненні КО у випадках, визначених ст. 39 ПКУ.

Норми цього підпункту застосовуються за результатами податкового (звітного) року.

Віднесення операцій до контрольованих здійснюється за критеріями наведеними у пп. 39.2.1.1, 39.2.1.4, 39.2.1.7 та 39.2.1.9 п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПКУ.

У разі перевищення договірної вартості (вартості, за якою відповідна операція повинна відображатися при формуванні фінансового результату до оподаткування згідно з правилами бухгалтерського обліку) придбаних рекламних послуг у нерезидента над ціною, визначеною за принципом «витягнутої руки», платнику податків відповідно до п.п. 140.5.2 п. 140.5 ст. 140 ПКУ необхідно збільшити фінансовий результат податкового (звітного) періоду на суму такого перевищення.

Докладніше в ІПК від 18.02.2025 № 834/ІПК/99-00-21-02-03 ІПК.

(Це ІПК частково аналогічне попередній ІПК від 14.02.2025 № 746/ІПК/99-00-21-02-03 ІПК).

Щодо особливостей визнання неконтрольованими господарських операцій платника податків, що здійснюються із нерезидентом, організаційно-правова форма (далі – ОПФ) якого включена до переліку ОПФ, затвердженого КМУ відповідно до п.п. 2.1.2-1 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПКУ.

Чи будуть господарські операції платника податків з нерезидентом, ОПФ якого включена КМУ до переліку ОПФ нерезидентів, за відсутності критеріїв, визначених п.п. «а»–«в», «ґ» п.п. 39.2.1.1 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПКУ, визнаватися неконтрольованими у разі подання до ДПС України, до 1 жовтня року, що настає за звітним: 1) довідки у паперовій або електронній формі, що була видана після закінчення звітного (податкового) року? 2) нотаріально засвідченої копії довідки у паперовій або електронній формі?

Підпунктом 39.2.1.1 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПКУ визначено, що контрольованими операціями (далі – КО) є господарські операції платника податків, що можуть впливати на об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків (для резидентів Дія Сіті – платників податку на особливих умовах – на фінансовий результат до оподаткування, визначений у фінансовій звітності згідно з НП(С)БО або МСФЗ) (перелік таких операцій наведено у вказаному підпункті).

Законом України від 18 червня 2024 року № 3813-ІХ п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПКУ доповнено п.п. 39.2.1.2-1, положення якого набули чинності з 01.01.2025, яким встановлені критерії, відповідно до яких господарські операції платника податків з нерезидентами, ОПФ яких включена до переліку ОПФ нерезидентів, що затверджується КМУ, визнаються неконтрольованими. Згідно з цим новим підпунктом перелік ОПФ, що затверджується КМУ, включає ОПФ нерезидентів, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у т. ч. з доходів, отриманих за межами держави (території) реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави (території), в якій вони зареєстровані як юридичні особи.

Господарські операції платника податків з нерезидентом, ОПФ якого включена КМУ до переліку ОПФ нерезидентів, за відсутності критеріїв, визначених підпунктами «а» – «в», «ґ» п.п. 39.2.1.1 цього підпункту, визнаються неконтрольованими за наявності хоча б однієї з таких умов:

нерезидент є резидентом держави (території), з якою Україною укладено міжнародний договір про уникнення подвійного оподаткування, що підтверджується шляхом подання до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику (ДПС України), до 1 жовтня року, що настає за звітним, довідки у паперовій або електронній формі з дотриманням вимог законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги», яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено відповідний міжнародний договір України (крім держави (території), що включена до переліку держав (територій), затвердженого КМУ відповідно до п.п. 39.2.1.2 цього підпункту), відповідно до п. 103.5 ст. 103 ПКУ;

всі учасники (партнери) нерезидента є резидентами держав (територій), з якими Україною укладено міжнародні договори про уникнення подвійного оподаткування, що підтверджується шляхом подання до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику (ДПС України), до 1 жовтня року, що настає за звітним, довідки у паперовій або електронній формі з дотриманням вимог законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги», яка підтверджує, що всі учасники (партнери) нерезидента є резидентами країни, з якою укладено міжнародний договір України (крім держав (територій), що включені до переліку держав (територій), затвердженого КМУ відповідно до п.п. 39.2.1.2 цього підпункту), відповідно до п. 103.5 ст. 103 ПКУ.

У разі внесення змін до переліку ОПФ такі зміни застосовуються з 1 січня звітного року, що настає за календарним роком, у якому внесено такі зміни.

Відповідно до п.п. 39.2.1.4 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПКУ господарською операцією для цілей ТЦ є всі види операцій, договорів або домовленостей, документально підтверджених або непідтверджених, що можуть впливати на об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків (для резидентів Дія Сіті – платників податку на особливих умовах – на фінансовий результат до оподаткування, визначений у фінансовій звітності згідно з НП(С)БО або МСФЗ).

Пунктом 103.5 ст. 103 ПКУ встановлено, що довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.

Таким чином, починаючи з 1 січня 2025 року, господарські операції платника податків з нерезидентом, ОПФ якого включена КМУ до переліку ОПФ нерезидентів, за відсутності критеріїв, встановлених підпунктами «а» – «в», «ґ» п.п. 39.2.1.1 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПКУ визнаватимуться неконтрольованими за наявності однієї з умов, визначених п.п. 39.2.1.2-1 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПКУ, та у разі подання до ДПС України, до 1 жовтня року, що настає за звітним, довідки у паперовій або електронній формі, яка підтверджує, що нерезидент (всі учасники (партнери) нерезидента) є резидентом (резидентами) країни, з якою укладено відповідний міжнародний договір (крім держави (території), що включена до переліку держав (територій), затвердженого КМУ відповідно до п.п. 39.2.1.2 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПКУ), та яка видана компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни і належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.

Докладніше в ІПК від 19.02.2025 № 870/ІПК/99-00-21-02-03 ІПК.

Щодо особливостей застосування довідки, яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України і довідки, яка підтверджує сплату нерезидентом у відповідній державі податку на прибуток (корпоративного податку).

Платник податків у 2024 році був імпортером різноманітного обладнання з країн ЄС, а саме: Німеччини, Італії, Польщі. У зв’язку з цим виникають питання щодо застосування статей 39 та 140, 141 ПКУ в частині ТЦ, неконтрольованих операцій та використання права на уникнення подвійного оподаткування.

ДПС в ІПК, на підставі аналізу положень ст. 103 ПКУ, робить висновок, що платник податків може мати право на звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України у разі, якщо довідка видана компетентним (уповноваженим) органом відповідних країн, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством цих країн, відповідає вимогам п. 103.5 ст. 103 ПКУ, зокрема належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України та її копія засвідчена нотаріально. Також має бути дотримана умова, що отримання переваг у вигляді звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку відповідає об’єкту та цілям міжнародних договорів України про уникнення подвійного оподаткування із відповідними державами.

Будь-яких інших механізмів щодо підтвердження податкового статусу нерезидента, з метою застосування норм міжнародного договору про уникнення подвійного оподаткування, Кодексом не передбачено.

Разом з тим, ДПС також зазначила, що відповідно до ст. 13 Закону України від 23 червня 2005 року № 2709-IV «Про міжнародне приватне право» документи, що видані уповноваженими органами іноземних держав у встановленій формі, визнаються дійсними в Україні в разі їх легалізації, якщо інше не передбачено законом або міжнародним договором України.

22 грудня 2003 року для України набула чинності Гаазька Конвенція, що скасовує вимогу легалізації іноземних офіційних документів, 1961 року (далі – Гаазька Конвенція). Згідно зі статтею 3 Гаазької Конвенції єдиною формальною процедурою, яка може вимагатися для посвідчення автентичності підпису, якості, в якій виступала особа, що підписала документ, та, у відповідному випадку, автентичності відбитку печатки або штампу, якими скріплений документ, є проставлення апостиля компетентним органом держави, в якій документ був складений.

Відповідно до п.п. 140.5.4 п. 140.5 ст. 140 ПКУ (в редакції, що діяла до 01.01.2025) фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується: на суму 30 відс.вартості товарів, у т. ч. необоротних активів (крім активів з права користування за договорами оренди), робіт та послуг (крім операцій, зазначених у п. 140.2 та п.п. 140.5.6 цього пункту, та операцій, визнаних контрольованими відповідно до ст. 39 ПКУ), придбаних, зокрема, у нерезидентів, організаційно-правова форма (далі – ОПФ) яких включена до переліку, затвердженого КМУ відповідно до п.п. «г» п.п. 39.2.1.1 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПКУ, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у т. ч.податок з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи.Зазначений перелік ОПФ затверджений постановою КМУ від 04.07.2017 № 480.

Якщо нерезидент, ОПФ якого включена до зазначеного Переліку № 480, сплачує податок на прибуток (корпоративний податок) у державі, в якій він зареєстрований як юридична особа (за даними відповідного бізнес-реєстру (торговельного, банківського або іншого реєстру, в якому фіксується факт державної реєстрації компанії, організації) у відповідній ОПФ), такий нерезидент може вважатися податковим резидентом зазначеної держави. Відповідно, якщо платник податку на прибуток підприємств (далі – ППП) здійснює операції з таким контрагентом – нерезидентом, для платника податку відсутні підстави збільшувати фінансовий результат до оподаткування ППП на різниці, визначені п.п. 140.5.4 п. 140.5 ст. 140 ПКУ. Достатнім підтвердженням для цього буде документ, який свідчитиме про сплату податку нерезидентом у відповідній державі у періоді здійснення операції, у загальному розумінні (наприклад, у якості зареєстрованого платника податку на прибуток (корпоративного податку). Така довідка має містити інформацію про сплату податку саме нерезидентом, який є контрагентом платника податків, а не іншими фізичними, юридичними особами або утвореннями без статусу юридичної особи (зокрема, засновниками партнерства як ОПФ нерезидента тощо).

Зазначені підпункти ст. 140 ПКУ не містять спеціальних вимог щодо форми документа для підтвердження сплати податку нерезидентом, а також вимог щодо органу, який має видавати такий документ. Водночас, з урахуванням вимог п. 103.5 ст. 103 ПКУ, доцільним є отримання від контрагента документа, що виданий фінансовим (податковим) органом відповідної країни, за формою, затвердженою згідно із законодавством цієї країни. Такий документ повинен бути належним чином легалізований та перекладений відповідно до законодавства України.

Аналогічну позицію щодо доцільності урахування вимог п. 103.5 ст. 103 ПКУ містить відповідь на питання 6 Узагальнюючої податкової консультації щодо застосування окремих положень ст. 39 ПКУ, у т. ч. під час коригування фінансового результату до оподаткування на підставі п.п. 140.5.4, 140.5.5-1 та 140.5.6 п. 140.5 ст. 140 ПКУ, що затверджена наказом Мінфіну від 14.05.2021 № 266.

Докладніше в ІПК від 26.02.2025 № 1004/ІПК/99-00-21-02-03 ІПК.

Також з Оглядом у pdf-форматі можна ознайомитися за посиланням.

Автор матеріалу:

Інша аналітика

ОБМІН ІНФОРМАЦІЄЮ ПРО ФІНРАХУНКИ: Україна має готуватися до чергових змін до CRS

04.10.2024

Не про Білий клуб у Законі «Про Білий клуб»

02.08.2024

Виступ Генерального прокурора США Мерріка Гарланда

04.09.2023