Верховний Суд 18 вересня 2024 року оприлюднив Огляд актуальної судової практики Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду (КАС ВС) за серпень 2024 року, в якому відображено правові позиції ВС в адміністративних справах, які, на думку упорядників Огляду, матимуть значення для формування єдності судової практики.
Зокрема до Огляду увійшла справа про донарахування податкових зобов’язань у контрольованих операціях (КО), яка, як підсумував КАС ВС у винесеній постанові від 15.08.2024 по справі № 0840/4020/18 (адміністративні провадження № К/9901/15417/19, №К/9901/15908/19), мають враховувати не лише формальні технічні умові, але й реальні характеристики товару, які можуть впливати на його вартість. Розгляньмо основні моменти, на думку автора публікації, моменти цієї постанови.
У вересні 2018 року Командитне товариство «Ж» (позивач, Товариство) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Запорізькій області (відповідач, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 20.08.2018 №0014871405 (ППР).
- не погодився та вважає безпідставним висновок контролюючого органу про заниження Товариством цін при продажу масла соняшникової олії, оскільки останній, погодившись із позивачем щодо використання ним інформації сайту «АПК-Інформ» для розрахунку діапазону цін, використав ще й додаткові джерела інформації, а саме: Вісник Міністерства доходів і зборів України та інформаційно-аналітичний продукт «Товарний монітор. Україна (видавник ДП Держзовнішінформ)», внаслідок чого, на думку позивача, необґрунтованого скоригував суму доходу, який мав би бути отриманий в результаті здійснення КО-ій;
- зазначив, що у контролюючого орану були відсутні підстави проводити перевірку з питань ТЦ по КО-ях 2015 року, оскільки на час укладення ним зовнішньоекономічних договорів (2014 рік) з контрагентами-нерезидентами норми вітчизняного податкового законодавства не визначали такі операції контрольованими.
Рішенням суду першої інстанції від 26.12.2018 у задоволенні позову було відмовлено та визнано правомірність дій контролюючого органу, однак судом апеляційної інстанції від 07.05.2029 таке рішення було скасоване та прийнято нову постанову про часткове задоволення позову Товариства та визнання неправомірним та скасування ППР в частині збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств (ППП) у розмірі 22 759 грн, та відмовлення в задоволенні іншої частини позову (залишено суму у розмірі 349 331 грн).
Суми донарахувань, які є предметом суперечки, в порівнянні із значною кількістю інших судових суперечок з питань ТЦ, не є значними. Суми кінцевих донарахувань – ще меншими. Щодо окремих питань суперечки можливо знайти схожі ситуації у постановах КАС ВС попередніх років, але висновки та фактично вимоги суду вищої інстанції щодо необхідності врахування контролюючими органами в ході перевірок з питань ТЦ реальних характеристик товару, які можуть впливати на його вартість, заслуговують на окрему увагу та потенційно можуть призвести до успішного оскарження вже значних сум, які будуть донараховані податківцями в інших випадках.
Предметом перевірки було питання повноти нарахування і сплати ППП під час здійснення КО-ій за 2015 рік з контрагентами — нерезидентами, компаніями А1 (Швейцарська Конфедерація), А2 (Федеративна територія Лабуан Малайзії), I (Швейцарська Конфедерація), E (особливий адміністративний район Китайської Народної Республіки Гонконг), B (Автономний регіон Мадейра Португальської Республіки).
За результатами перевірки відповідачем зроблено висновки про заниження Товариством ППП по КО-ям 2015 року на загальну суму 372 090 грн внаслідок порушення вимог пп.39.1.1, пп.39.1.2, пп.39.1.3 п.39.1 ст.39, пп.140.5.1 п.140.5 ст.140 Податкового кодексу України (ПКУ, у редакції, що діяла під час здійснення КО-ій). Такі висновки контролюючого органу, ґрунтуються на тому, що ціни реалізації товарів у КО-ях є меншими за мінімальні значення відповідних інтервалів (діапазонів) цін і тому не відповідають принципу «витягнутої руки» (ПВР).
Гра із інтервалами (діапазонами) цін є поширеною для учасників податкового контролю за ТЦ з обох боків та неодноразово ставала предметом розгляду у судових інстанціях. Але причини внесення змін до таких інтервалів (діапазонів) є численними та можуть сильно відрізнятися. В нашому випадку ними стали характеристики товару – реальні та загальні згідно ТУ.
Суд апеляційної інстанції, задовольняючи позовні вимоги частково, прийшов до висновку:
- про обґрунтованість донарахувань контролюючим органом податкових зобов’язань (збільшення грошового зобов`язання) за наслідком здійснення Товариством експортних операцій з нерезидентом A2 (Малайзія) за чотирма контрактами щодо поставки олії соняшникової нерафінової, на суму 349 331 грн; проте
- про безпідставність донарахувань податкових зобов’язань за експортними контрактами з поставки олії високоолеїнової соняшникової нерафінованої з A1 (11 627 грн) та по B (11 132 грн), оскільки контролюючим органом при визначені зіставності операцій прийнято до уваги контракти по неконтрольованим операціям, товар в яких відрізняється за своїми характеристиками від товару, який поставлявся Товариством у спірному випадку.
В подальшому обґрунтовуючи вимоги своєї касаційної скарги, позивач продовжував наполягати, що:
- на час укладення зовнішньоекономічних контрактів (вересень-жовтень 2014 року) положення чинного податкового законодавства не визначали такі операції контрольованими, у зв’язку з чим останні не підлягали моніторингу з боку контролюючого органу;
- фіксував ціну товару зі своїми покупцями-нерезидентами на дату укладення договорів поставки, а відтак саме ціни на дату укладення договорів поставки повинні братися для визначення цін, що склалися на ринку між непов’язаними особами; а
- висновки судів попередніх інстанцій про те, що сам факт укладення договору (контракту) не змінює структуру активів та зобов’язань, власного капіталу платника податків, а відтак дата укладення договору для цілей застосування положень статті 39 ПКУ не є визначальною, а визначальним є саме період здійснення господарської операції з поставки товару, оскільки саме під час здійснення контрольованої операції визначаються її умови, які і підлягають співставленню з неконтрольованими операціями, є помилковими (на думку позивача, але не на думку судів всіх інстанкцій, як ми це побачимо далі);
- контролюючий орган некоректно відкоригував комерційні умови зіставних операцій з умовами КО-ій з реалізації олії соняшникової нерафінованої, оскільки таке коригування відбулося на підставі інформації із закритих джерел та без врахування функціональних особливостей контрольованих та зіставних операцій.
В свою чергу, контролюючий орган в своїй касаційній скарзі поданій до КАС ВС вважав помилковим висновок суду апеляційної інстанції про те, що при визначені зіставності операцій відповідачем прийнято до уваги контракти по неконтрольованим операціям, товар в яких відрізняється за своїми характеристиками від товару, який поставлявся позивачем у спірному випадку, та наполягає на тому, що вказаний товар має однакові технічні умови – ТУ У15.4-00333581-001:2009, а відтак вищевказані контракти було обґрунтовано використано при визначені зіставності операцій.
Колегія судів у своїй постанові КАС ВС дійшла наступних висновків, зокрема:
Щодо доводів позивача про відсутність підстав для віднесення господарських операцій за зовнішньоекономічними контрактами з A2 та В до контрольованих:
- На час укладення позивачем контрактів з A2 та В чинне податкове законодавство визначало те, що контрольованими господарськими операціями є операції якщо загальна сума таких операцій платника податків з кожним контрагентом дорівнює або перевищує 50 млн грн (без урахування ПДВ) за відповідний звітний календарний рік (пп.39.2.1.4 п.39.2 ст.39 ПКУ в редакції Закону України від 04.07.2013 №408-VII).
- Положення вказаних норм законодавства вказують на загальну суму господарських операцій, а не на ціну товару, яка визначалася договором (контрактом) (як це обґрунтовано було раніше зазначено судами попередніх інстанцій).
- Оскільки сам факт укладення договору (контракту) не змінює структуру активів та зобов`язань, власного капіталу платника податків (дивись визначення терміну «господарська операція» у статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»), то дата укладення договору для цілей застосування положень вказаних норм права не є визначальною (що також обґрунтовано було раніше зазначено судами попередніх інстанцій).
- Оскільки господарські операції фактично мали місце у 2015 році, то аргументи позивача про необхідність застосування у спірних правовідносинах положень ст.39 ПКУ в редакції Закону України від 04.07.2013 №408-VII обґрунтовано визнано судом апеляційної інстанції безпідставними.
- Окрім того, судами акцентовано, що Товариство в Додатках №1-5 до звітів про КО в Таблиці «Відомості про контрольовані операції» в колонці «Дата здійснення операції» зазначило дати переходу прав власності на товар, чим фактично підтвердило обізнаність про це та погодження з позицією контролюючого органу по даті розрахунку.
Щодо доводів позивача про неправомірність використання відповідачем (контролюючим органом) інших джерел для розрахунку діапазону цін:
- Нормами податкового права (пп.39.5.3.1 та 39.5.3.2 пп.39.5.3 п.39.5 ст.39 ПКУ в редакції, чинній на час здійснення КО-ій) визначено певні вимоги використання джерел інформації з метою встановлення відповідності умов КО ПВР, згідно яких і платник податків, і контролюючий орган, використовують джерела інформації, які містять відомості, що дають можливість співставити комерційні та фінансові умови операцій згідно з пп.39.2.2 п.39.2 ст.39 ПКУ (пп.39.5.3.1 пп.39.5.3 п.39.5 ст.39 ПКУ в редакції, чинній на час здійснення КО-ій). Якщо платник податків з метою встановлення відповідності умов КО ПВР за методами ТЦ, використав джерела інформації, передбачені пп.39.5.3.1 пп.39.5.3 п.39.5 ст.39 ПКУ, контролюючий орган використовує ті самі джерела інформації, якщо не доведено, що інші джерела інформації дають можливість отримати вищий рівень зіставності умов операцій (пп.39.5.3.2 пп.39.5.3 п.39.5. ст.39 ПКУ в редакції, чинній на час здійснення КО-ій).
- У спірному випадку платником та контролюючим органом для встановлення відповідності умов КО-ій (стосується експорту олії соняшникової нерафінованої згідно контрактів з нерезидентом A2) ПВР обрано метод порівняльної неконтрольованої ціни (далі – ПНЦ), відповідно до якого проводиться порівняння ціни КО з цінами співставних неконтрольованих операцій, які фактично здійснені платником податків або іншими особами (пп.39.3.3.2 пп.39.3.3 п.39.3 ст.39 ПКУ, який був чинним на час здійснення КО-ій).
- Як встановлено судами, для співставлення цін КО-ій з цінами співставних неконтрольованих операцій використано цінову інформацію: платником із сайту ІА «АПК-інформ» – на дату укладення контрактів; контролюючим органом із сайту ІА «АПК-інформ», «Вісник Міністерства доходів і зборів України» та ІАП «Товарний Монітор України» – на дату фактичного здійснення КО-ій.
- Відтак, контролюючим органом використана цінова інформація із сайту ІА «АПК-інформ», яким керувався і позивач, але на іншу дату, а інші джерела інформації, використанні контролюючим органом також (додатково) містять інформацію щодо експортних цін на олію соняшникову нерафіновану на дату здійснення КО-ій.
Щодо коригування комерційних умов зіставних операцій з метою забезпечення їх зіставності з умовами КО-ій суд:
Відповідно до пп.39.2.2.1 пп.39.2.2 п.39.2 ст.39 ПКУ комерційні та фінансові умови операцій можуть бути визнані зіставними лише у разі, якщо відмінності між ними не мають істотного впливу на результати операції або можуть бути усунені шляхом коригування умов та/або результатів зіставних чи контрольованих операцій.
Олія соняшникова згідно ДСТУ.
У нашому випадку, під час перевірки контролюючим органом було встановлено, що у контрактах Товариства з контрагентами – нерезидентами умови поставки товарів в КО визначені, як «СРТ перевезення оплачено до…, згідно ІНКОТЕРМС 2010» та «FCA Франко-перевізник до…, згідно ІНКОТЕРМС 2010», однак, оскільки в загальнодоступних джерелах інформації, які використовувались контролюючим органом для зіставлення умов КО-ій щодо товару «олія соняшникова нерафінована» згідно ДСТУ, умови поставки в зіставних операціях зазначені як «FOB порти Чорного моря».
Відмінність в наведених умовах поставки КО-ій та зіставних операцій може суттєво впливати на ціну товару та загальні фінансові результати цих операцій, а саме: додаткові витрати покупця на перевалку товару в порту для перевантаження на судно вимагає врахування таких витрат під час зіставлення цін операціях. Тому, з метою усунення таких відмінностей, контролюючим органом проведено коригування ціни зіставних операцій на вартість комплексної ставки перевалки на морський транспорт, яка сплачувалась покупцем товару під час здійснення КО-ій.
Для забезпечення цього контролюючим органом:
- встановлено суб’єктів господарювання у ланцюгу поставок товарів, що є предметом КО-ій, стивідорними компаніями у портах для подальшого завантаження на морські транспортні засоби (згідно наданих Товариством до перевірки товарно-транспортних документів, отриманих відповідей на запити до митних органів ДФС та брокерів, які здійснювали митне оформлення таких товарів у відповідних митницях);
- отримано інформацію від інших органів ДФС про проведену документальну позапланову виїзну перевірку у цьому ланцюгу та направлено ряд запитів з метою отримання інформації про вартість комплексної ставки послуг з перевалки товарів, що були предметом КО-ій.
Олія високоолеїнова соняшникова нерафінована (згідно ТУ):
Перше:
Контролюючим органом проведено коригування ціни зіставних операцій на вартість послуг з перевезення товару, яка сплачувалась покупцем/продавцем товару під час здійснення КО-ій, оскільки відмінність у відстані перевезення товару до місця призначення у контрольованих та у зіставних операціях може суттєво впливати на ціну товару та загальні фінансові результати цих операцій. Додаткові витрати на транспортування товару до Термінала вимагають коригування таких витрат під час співставлення цін у цих операціях. Для цього ним було встановлено та направлено запит на адресу постачальника послуг з перевезення вантажу та отримано інформацію.
Враховуючи викладене, колегія суддів погодилась з твердженням судів попередніх інстанцій, що контролюючим органом обґрунтовано здійснено коригування комерційних умов зіставних операцій з метою забезпечення їх зіставності з умовами КО-ій (експортні операцій з нерезидентом A2 (Малайзія) за чотирма контрактами щодо поставки олії високоолеїнової соняшникової нерафінової, на суму 349 331 грн) та обґрунтованістю висновку суду апеляційної інстанції про збільшення контролюючим органом грошового зобов’язання на таку суму.
Друге:
Обставини справи свідчать про те, що за умовами експортного контракту із нерезидентами: A2 – позивачем поставлялося Українське високоолеїнове сире соняшникове масло, 1 сорту (суміш пресового та екстракційного); В – позивачем поставлялося масло високоолеїнове соняшникове нерафіноване (суміш пресового та екстракційного), відповідно ТУ У15.4-00333581-001:2009, наливом і флексі-танки.
Контролюючим органом донараховано податкові зобов’язання щодо експортних операцій по поставці олії високоолеїнової соняшникової нерафінованої: по A2 – один контракт та 11 627 грн донарахувань; по В – один контракт на 11 132 грн донарахувань.
Під час визначення зіставності операцій мають аналізуватися окремі елементи контрольованої та зіставних операцій, зокрема, характеристика товарів (робіт, послуг), які є предметом операції (пп.39.2.2.2 пп.39.2.2 п.39.2 ст.39 ПКУ).
Однак, при визначені зіставності операцій відповідачем (контролюючим органом) прийнято до уваги контракти по неконтрольованим операціям, товар в яких відрізняється за своїми характеристиками від товару, який поставлявся позивачем у спірному випадку. На цьому і наголошував позивач (Товариство).
Колегія судів КАС ВС дійшла висновку, що судом апеляційної інстанції правильно стверджувалось, що вказані контракти не є співставними по якості товарів, оскільки позивачем по КО-ям поставлялося масло із сумішами (масло високоолеїнове соняшникове нерафіноване відповідно ТУ У15.4-00333581-001:2009 наливом і флексі-танки), а згідно контрактів зіставних операцій – поставлялося масло без суміші або масло, яке мало інші характеристики товару (в частині кислотного числа або перекисного числа). Зіставний контракт є лише частково співставним з контрактами Товариства, які укладені із A2 та В, однак масло за зіставним контрактом містить кращі показники по кислотному числу та перекисному числу згідно стандарту ISO 3960:2007.
Посилання відповідача на те, що вказаний товар має однакові технічні умови – ТУ У15.4-00333581-001:2009, правомірно визнано судом апеляційної інстанції безпідставними, оскільки у вказаних технічних умовах характеризується два види масла високоолеїнового соняшникового нерафінованого – вищий та перший ґатунок, а відповідно і ціна масла буде залежати від того чи є масло вищого або першого ґатунку.
Посилання позивача на висновки ВС, викладені у постанові від 05.03.2019 у справі № 815/424/17 не КАС ВС не взяті до уваги, як такі, що ухвалені за інших фактичних обставин.
Таким чином, колегія судів КАС ВС підтвердила, що суд апеляційної інстанції обґрунтовано дійшов висновку, що відповідачем (контролюючим органом) не було доведено, що у спірному випадку ним співставлено контракти, які мають однакові характеристики товару, що, у свою чергу, не дає підстав визнати обґрунтованим донарахування контролюючим органом позивачу податкових зобов`язань по експортним операціям з A2 (Федеративна територія Лабуан Малайзії) – на суму 11 627 грн та з В (Автономний регіон Мадейра Португальської Республіки) – на суму 11 132 грн, а отже в цій частині донарахованих сум грошового зобов’язання оскаржуване ППР підлягає скасуванню.
Опубліковано в “Юридичній практиці”.