ENG
ТРАНСФЕРТНЕ ЦІНОУТВОРЕННЯ: ОГЛЯД ІПК ЗА ГРУДЕНЬ 2024 РОКУ

Дата публікації:

08.01.2025
  • Щодо наявності/відсутності у отримувача роялті – командитного товариства Німеччини статусу фактичного (бенефіціарного) власника, тобто права застосування звільнення від оподаткування, передбаченого міжнародним договором про уникнення подвійного оподаткування (Угодою) та наявності/відсутності обов’язку до операції з виплати роялті на користь нерезидента застосування положення п.п. 140.5.7 п. 140.5 ст. 140 ПКУ щодо збільшення фінансового результату до оподаткування податком на прибуток на суму витрат по нарахуванню роялті у повному обсязі?

Між товариством та резидентом Німеччини, який є командитним товариством, укладена угода про надання ліцензії на технологію, якою передбачено надання нерезидентом товариству невиключної обмеженої відкличної ліцензії на використання ліцензованих матеріалів та відповідних ноу-хау. Крім того, товариство отримує невиключну обмежену ліцензію, яка не підлягає передачі третім особам, на використання корпоративної торгової марки резидента Німеччини, а також будь-яких друкованих матеріалів або інших матеріалів чи електронних пристроїв. Договір передбачає сплату товариством ліцензійної винагороди за користування ліцензією, що за своєю суттю є виплатою роялті.

Особисті немайнові та майнові відносини (цивільні відносини) регулюються нормами Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ), основні положення якого для цілей цієї ІПК наведені в ній.

Визначення терміну «роялті» для податкових цілей надано п. 14.1.225 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України (далі – ПКУ), враховуючи положення якого, у разі, якщо умовами ліцензійного договору передбачено надання платнику податків права на використання об’єкта права ІВ (у т. ч. ТМ) без можливості його продажу або здійснення відчуження в інший спосіб, то винагорода за надання такого права на використання товарного знаку підпадає під визначення роялті.

Доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються у порядку і за ставками, визначеними п. 141.4 ст. 141 ПКУ.

Питання заявника, ймовірно, пов’язане із тим, що нерезидент – отримувач роялті у Німеччині має організаційно-правову форму (далі – ОПФ), яка у сенсі оподаткування, згідно офіційних Коментарів до ст. 1 «Особи, до яких застосовується Конвенція» Модельної податкової конвенції ОЕСР (https://www.oecd-ilibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-2017_mtc_cond-2017-en), є «партнерством».

Між Україною і ФРН укладена Угода про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доход і майно, яка ратифікована Законом України від 22.11.1995 № 449/95-ВР та набрала чинності 04.10.1996 (далі – Угода)

Якщо у випадку, який розглядається, отримувачем доходів у вигдяді роялті є особа, яка за законодавством Німеччини є «партнерством», і такі доходи розподіляються між учасниками-партнерами пропорційно їх часткам у такому «партнерстві», то переваги в оподаткуванні роялті, передбачені, зокрема п. 3 ст. 12 Угоди, можуть застосовуватись лише до тих учасників «партнерства», які у розумінні Угоди є резидентами ФРН та фактичними (бенефіціарними) власниками таких роялті.

Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України встановлено ст. 103 ПКУ.

При цьому, відповідно до п.п. 4 п.п. 140.5.7 п. 140.5 ст. 140 ПКУ фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму витрат по нарахуванню роялті у повному обсязі, якщо роялті нараховані, зокрема, на користь нерезидента, який не підлягає оподаткуванню у відношенні роялті в державі, резидентом якої він є.

Отже, у разі якщо учасники командитного товариства, які отримують роялті не є платниками податку з вказаного платежу, то в такому разі платник податку на прибуток – резидент України повинен збільшити фінансовий результат до оподаткування на всю суму нарахованого роялті.

Крім того, на виконання п.п. «г» п.п. 39.2.1.1 п.п. 39.2.1 п. 39.1 ст. 39 ПКУ КМУ було прийнято постанову від 04.07.2017 № 480, до якого включено організаційно-правову форму резидента Федеративної Республіки Німеччина Co.KG (Командитне партнерство).

Отже, операції з виплати роялті резиденту ФРН з ОПФ Co.KG можуть підпадати під визначення контрольованих відповідно до п.п. «г» п.п. 39.2.1.1 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПКУ у разі досягнення вартісних критеріїв, та виникати різниці згідно з п.п. 140.5.6 п. 140.5 ст. 140 ПКУ.

Докладніше в ІПК від 02.12.2024 № 5507/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК.

  • Щодо заповнення обов’язкових реквізитів (відомостей) про посадових осіб в податковій звітності. В Декларації з податку на прибуток підприємств (далі – ППП) та в Звіті про контрольовані операції (далі – Звіт) в відомостях про посадових осіб має міститися «Ініціали, прізвища та реєстраційні номери облікових карток» як зазначено в Кодексі, чи «Власне ім’я, прізвище та реєстраційні номери облікових карток» як зазначено в формі звітності?

Податкова декларація складається за формою, затвердженою в порядку, визначеному положеннями п. 46.5 ст. 46 ПКУ та чинному на час її подання. Форма податкової декларації повинна містити необхідні обов’язкові реквізити і відповідати нормам та змісту відповідних податку та збору (п. 48.1 ст. 48 ПКУ).

Податкова декларація повинна містити визначені обов’язкові реквізити (п. 48.3 ст. 48 ПКУ). Обов’язкові реквізити – це інформація, яку повинна містити форма податкової декларації та за відсутності якої документ втрачає визначений ПКУ статус із настанням передбачених законом юридичних наслідків (п. 48.2 ст. 48 ПКУ).

Форма Податкової декларації з податку на прибуток підприємств затверджена наказом Мінфіна від 20.10.2015 № 897 (із змінами) (далі – Декларація).

Під час подання Декларації зазначається код за ЄДРПОУ, або реєстраційний (обліковий) номер платника податку, який присвоюється контролюючими органами, або реєстраційний номер облікової картки платника податку, або серія (за наявності) та номер паспорта (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовляються від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відмітку в паспорті).

У разі подання Декларації нерезидентом у графі 7 Декларації зазначається повне найменування нерезидента та його місцезнаходження, назва країни резиденції нерезидента (за Класифікацією країн світу, українською мовою та Код країни резиденції (за Класифікацією країн світу).

У разі здійснення нерезидентом діяльності на території України через постійне представництво / відокремлений підрозділ зазначається код за ЄДРПОУ такого постійного представництва. Якщо нерезидентом здійснюється діяльність через неакредитований відокремлений підрозділ, зазначається ідентифікатор об’єкта оподаткування (за відсутності коду ЄДРПОУ) (пункт 7.1 графи 7 Декларації).

Також зазначається місцезнаходження постійного представництва / відокремленого підрозділу нерезидента та найменування контролюючого органу за місцем обліку постійного представництва / відокремленого підрозділу нерезидента.

Форма Звіту та Порядок складання Звіту (далі – Порядок), затверджені наказом Мінфіну від 18.01.2016 № 8 (із змінами).

У заголовній частині Звіту, зокрема, наводяться дані про платника податків, який подає Звіт. У додатку (додатках) наводяться дані про особу (осіб), яка (які) є стороною (сторонами) КО, та деталізовані відомості про контрольовану (і) операцію(ії).

Пунктом 2 розділу IІ «Порядок заповнення заголовної частини Звіту» Порядку визначено, що у графі 2 зазначається повне найменування платника податків згідно з реєстраційними документами. У разі подання Звіту нерезидентом, який здійснює господарську діяльність на території України через постійне представництво, зазначається повне найменування такого нерезидента.

Згідно із п. 3 розділу IІ «Порядок заповнення заголовної частини Звіту» Порядку у графі 3 зазначається, зокрема код платника податків згідно з ЄДРПОУ.

Платник податків, який не має коду за ЄДРПОУ, зазначає обліковий номер платника податків, який присвоюється контролюючим органом.

У разі подання Звіту нерезидентом, який здійснює господарську діяльність на території України через постійне представництво, зазначається обліковий номер та основний код економічної діяльності такого нерезидента.

Пунктом 8 розділу IІ «Порядок заповнення заголовної частини Звіту» Порядку передбачено, що графа 8 заповнюється лише у разі подання Звіту нерезидентом, який здійснює господарську діяльність на території України через постійне представництво.

У графах 8.1 – 8.4 зазначається, зокрема повне найменування, код ЄДРПОУ або ідентифікатор об’єкта оподаткування (за відсутності коду ЄДРПОУ).

Формою Декларації і додатків до неї та формою Звіту передбачені підписи посадових осіб або уповноваженої особи платника податків із зазначенням власного ім’я та прізвища, реєстраційного номеру облікової картки платника податку або серії (за наявності) та номеру паспорта. Серія (за наявності) та номер паспорта зазначаються для фізичних осіб, які свої релігійні переконання відмовляються від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відмітку в паспорті.

Враховуючи викладене, у Декларації та (Звіті) в відомостях про посадових осіб або уповноваженої особи платника податків зазначається власне ім’я та прізвище платника податків згідно з реєстраційними документами та реєстраційний номер облікової картки платника податків або серія (за наявності) та номер паспорта (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовляються від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відмітку у паспорті), як визначено формами відповідної податкової та іншої звітності.

Докладніше в ІПК від 02.12.2024 № 5515/ІПК/99-00-21-02-01 ІПК.

  • Щодо особливостей подання Звіту про контрольовані операції (далі – Звіт та КО відповідно) платником єдиного податку 4 групи, який здійснював операції з резидентом Об’єднаних Арабських Еміратів (далі – нерезидент та ОАЕ відповідно).

Платник податків, перебуваючи на спрощений системі оподаткування (платник єдиного податку 4 групи), протягом 2023 року реалізовував власно вирощену сільськогосподарську продукцію контрагенту, який є резидентом ОАЕ.

П.п. 39.2.1.1 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПКУ визначено, що контрольованими операціями (далі – КО) є господарські операції платника податків, що можуть впливати на об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків (для резидентів Дія Сіті – платників податку на особливих умовах – на фінансовий результат до оподаткування, визначений у фінансовій звітності згідно з НП(С)БО або МСФЗ), зокрема: в) господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, зареєстрованими у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого КМУ відповідно до п.п. 39.2.1.2 цього підпункту, або які є резидентами цих держав.

Постановою КМУ від 27.12.2017 № 1045 (із змінами) затверджено перелік держав (територій), які відповідають критеріям, установленим п.п. 39.2.1.2 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПКУ, ОАЕ включені до вказаного переліку.

Згідно з п.п. 133.1.1 п. 133.1 ст. 133 ПКУ платниками податку на прибуток резидентами є суб’єкти господарювання – юридичні особи, які здійснюють господарську діяльність як на території України, так і за її межами, крім юридичних осіб, визначених пунктами 133.4 та 133.5 цієї статті.

П. 133.5 ст. 133 ПКУ встановлено, що не є платниками податку суб’єкти господарювання, що застосовують спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, крім випадків, передбачених абзацами другим та третім п.п. 133.1.1 та п.п. 133.1.4 п. 133.1 цієї статті ПКУ.

Відповідно до п. 297.1 ст. 297 ПКУ платники єдиного податку 4 групи звільняються від обов’язку нарахування, сплати та подання податкової звітності, зокрема з податку на прибуток підприємств.

Отже, господарські операції платника податків, здійснені ним під час перебування на спрощеній системі оподаткування, в т. ч. з нерезидентами зареєстрованими у державах (на територіях), включених до переліку, затвердженого КМУ відповідно до п.п. 39.2.1.2 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПКУ (зокрема – ОАЕ), або які є резидентами цих держав не визнаються контрольованими для цілей оподаткування податком на прибуток згідно зі ст. 39 ПКУ та відповідно платнику податків не потрібно подавати Звіт за звітний період, в якому такий платник був платником єдиного податку 4 групи, зокрема за 2023 рік.

Докладніше в ІПК від 06.12.2024 № 5582/ІПК/99-00-21-02-03 ІПК.

  • Щодо особливостей самостійного виправлення помилки з податку на прибуток підприємства (далі – ППП) при несвоєчасному перерахуванні авансового внеску при виплаті дивідендів.

Чи достатньо ТОВ при самостійному виправленні помилки подати уточнюючий розрахунок з ППП без перерахування до бюджету авансового внеску, оскільки відсутній факт недоплати – податкове зобов’язання за відповідний (звітний) рік на момент уточнення платником визначено та перераховано до бюджету, перевищення суми виплачених дивідендів над об’єктом оподаткування відсутнє?

Під час виплати на користь нерезидента доходу у вигляді дивідендів, нарахованих за неповний календарний рік, до бюджету ТОВ не було перераховано авансовий внесок з ППП. Помилка була виявлена після подання річної податкової декларації з ППП, відповідно до якої сума виплачених дивідендів за неповний календарний рік не перевищила значення об’єкта оподаткування за такий рік, фактично на момент виправлення помилки недоплата податкового зобов’язання відсутня.

Порядок сплати податкового зобов’язання з податку на прибуток при виплаті дивідендів визначено п. 57.1-1 ст. 57 ПКУ.

Авансовий внесок з податку на прибуток, сплачений у зв’язку з нарахуванням / сплатою дивідендів, є невід’ємною частиною податку на прибуток та не може розцінюватися як податок, який справляється під час репатріації дивідендів (їх сплаті на користь нерезидентів) відповідно до п. 141.4 ст. 141 ПКУ або міжнародних договорів України (п.п. 57.1-1.5 п. 57.1-1 ст. 57 ПКУ).

Відповідальність за повноту утримання та своєчасність перерахування до бюджету податку, зазначеного в п. 57.1-1 ст. 57 та п. 141.4 ст. 141 ПКУ, покладається на платників податку, які здійснюють відповідні виплати (п. 137.3 ст. 137 ПКУ).

Водночас, для розрахунку авансового внеску враховується значення об’єкта оподаткування (рядок 04 декларації з податку на прибуток) за рік, за який виплачують дивіденди.

Враховуючи те, що для розрахунку авансового внеску з дивідендів, що підлягають виплаті, враховується значення об’єкта оподаткування за відповідний податковий (звітний) рік, за результатами якого виплачуються дивіденди, а виплата дивідендів здійснена до закінчення календарного року, то при розрахунку авансового внеску з дивідендів, що не сплачений в установлений термін згідно з вимогами п. 57.1-1 ст. 57 ПКУ, в уточнюючому розрахунку значення об’єкта оподаткування за відповідний податковий (звітний) рік не враховується. Сума такого авансового внеску з таких дивідендів сплачується у повному обсязі.

Згідно з п. 50.1 ст. 50 ПКУ у разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених ст. 102 ПКУ) платник податків самостійно виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації (крім обмежень, визначених цією статтею), він зобов’язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку.

Платник податків має право не подавати такий розрахунок, якщо відповідні уточнені показники зазначаються ним у складі податкової декларації за будь-який наступний податковий період, протягом якого такі помилки були самостійно виявлені.

Платник податків, який самостійно виявляє факт заниження податкового зобов’язання минулих податкових періодів, зобов’язаний, за винятком випадків, установлених п. 50.2 цієї статті ПКУ:

а) або надіслати уточнюючий розрахунок і сплатити суму недоплати та штраф у розмірі трьох відсотків від такої суми до подання такого уточнюючого розрахунку. Цей штраф не застосовується у разі подання уточнюючого розрахунку до податкової декларації з податку на прибуток підприємств за попередній податковий (звітний) рік з метою здійснення самостійного коригування відповідно до ст. 39 ПКУ або при визначенні бази оподаткування відповідно до п.п. 141.91.3 п. 141.91 ст. 141 ПКУ у разі здійснення контрольованих операцій, якщо їх умови не відповідають принципу «витягнутої руки», у строк не пізніше 1 жовтня року, наступного за звітним;

б) або відобразити суму недоплати у складі декларації з цього податку, що подається за податковий період, наступний за періодом, у якому виявлено факт заниження податкового зобов’язання, збільшену на суму штрафу у розмірі п’яти відсотків від такої суми, з відповідним збільшенням загальної суми грошового зобов’язання з цього податку.

Тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України від 24.02.2022 № 64/2022, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у ст. 69 підроз. 10 роз. XX ПКУ.

Згідно з абз. двадцять другим п. 69.1 ст. 69 підроз. 10 роз. XX ПКУ у разі самостійного виправлення платником податків з дотриманням порядку, вимог та обмежень, визначених ст. 50 ПКУ, помилок, що призвели до заниження податкового зобов’язання у звітних (податкових) періодах, які припадають на період дії воєнного стану, такі платники звільняються від нарахування та сплати штрафних санкцій, передбачених п. 50.1 ст. 50 ПКУ, та пені.

Разом з тим, п. 69.38 ст. 69 підроз. 10 роз. XX ПКУ визначено, що тимчасово, на період з 1 серпня 2023 року до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України від 24.02.2022 № 64/2022, у разі самостійного виправлення платником податків з дотриманням порядку, вимог та обмежень, визначених ст. 50 ПКУ, помилок, що призвели до заниження податкового зобов’язання, такий платник звільняється від нарахування та сплати штрафних санкцій, передбачених п. 50.1 ст. 50 ПКУ, та пені.

Докладніше в ІПК від 06.12.2024 № 5586/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК.

  • Щодо особливостей прощення боргу у вигляді відсотків за кредитним договором.

Юридична особа – нерезидент, з яким Товариством – заявником укладено кредитну угоду, вирішила прийняти рішення щодо прощення боргу за нарахованими та несплаченими процентами станом на 01.10.2024 р. На суму нарахованих процентів на протязі терміну користування кредитом проводилось коригування фінрезультату до оподаткування шляхом зменшення витрат підприємства відповідно до п. 140.2 ст. 140 ПКУ та віднесенням відповідно до п. 140.3 ст. 140 ПКУ до складу витрат 95 % суми відсотків, які збільшили фінрезультат до оподаткування у минулому періоді. Зазначені суми відображені, відповідно у рядках 3.1.1, 3.2.1 додатку РІ «Різниці» до Податкової декларації з податку на прибуток підприємств (далі – Декларація).

Оподаткування процентів за борговими зобов’язаннями здійснюється відповідно до п. 140.1 ст. 140 ПКУ. Під борговими зобов’язаннями для цілей даного пункту слід розуміти зобов’язання за будь-якими кредитами, позиками, депозитами, операціями РЕПО, зобов’язання за договорами фінансового лізингу та іншими запозиченнями незалежно від їх юридичного оформлення.

Щодо особливостей визначення права Товариства на віднесення 95 відс. від суми процентів, які збільшують фінрезультат до оподаткування у минулому звітному періоді, до складу витрат у поточному звітному році у разі, якщо фінрезультат до оподаткування був від’ємним, а також особливостей застосування формули обмеження суми процентів, зазначеної у п. 140.2 ст. 140 ПКУ.

Згідно з п. 140.2 ст. 140 ПКУ для платника податку, у якого сума боргових зобов’язань, визначених п. 140.1 ст. 140 ПКУ, що виникли за операціями з нерезидентами, перевищує суму власного капіталу більше ніж у 3,5 раза, фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму перевищення нарахованих у бухобліку процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов’язаннями (крім процентів, що підлягають капіталізації відповідно до НП(С)БО або МСФЗ до моменту введення відповідного активу в експлуатацію), що виникли за операціями з нерезидентами, понад 30 відс. суми розрахованого об’єкта оподаткування податком на прибуток звітного (податкового) періоду, в якому здійснюється нарахування таких процентів, збільшеного на суму фінансових витрат за даними фінансової звітності та суми амортизаційних відрахувань за даними податкової звітності того самого звітного (податкового) періоду.

Сума боргових зобов’язань, що виникли за операціями з нерезидентами, та сума власного капіталу для цілей цього пункту визначається як середнє арифметичне значень таких боргових зобов’язань та відповідно власного капіталу на початок та кінець звітного податкового періоду з урахуванням процентів, зазначених у п. 140.3 ст. 140 ПКУ.

Крім інших положень, для цілей п. 140.3 ст. 140 ПКУ до суми процентних витрат, що виникли за операціями з нерезидентами, нарахованих протягом звітного (податкового) періоду, додається частка амортизаційних відрахувань, що припадає на суму таких процентних витрат, капіталізованих у складі вартості необоротного активу до моменту введення його в експлуатацію (в кожному окремому звітному (податковому) періоді).

У разі перевищення суми процентних витрат за контрольованими операціями над рівнем, визначеним відповідно до принципу «витягнутої руки» (далі – ПВР), положення цього пункту застосовуються до суми процентних витрат, що відповідають ПВР. Положення цього абзацу застосовуються за наслідками звітного (податкового) року.

Норми цього пункту не застосовуються та фінрезультат до оподаткування не збільшується на суму процентів, що підлягають капіталізації відповідно до НП(С)БО або МСФЗ та не впливають на фінрезультат до оподаткування платника податків у звітному (податковому) періоді, до моменту введення відповідного необоротного активу в експлуатацію.

Коригування, передбачені цим пунктом, не здійснюються щодо суми процентів:

а) визнаних такими, що не відповідають ПВР згідно із ст. 39 ПКУ;

б) що нараховані на користь міжнародних фінансових організацій, які відповідно до міжнародних договорів України наділені привілеями та імунітетом за кредитами (позиками), отриманими суб’єктами господарювання та виконання яких забезпечено державними або місцевими гарантіями;

в) що нараховані на користь іноземних банків.

Норми цього пункту не застосовуються до фінансових установ та компаній, що займаються виключно лізинговою діяльністю.

Проценти, які перевищують суму обмеження, визначеного п. 140.2 ст. 140 ПКУ, які збільшили фінрезультат до оподаткування, зменшують фінрезультат до оподаткування майбутніх звітних податкових періодів у сумі, зменшеній щорічно на 5 відс. від суми процентів, що залишилися не врахованими у зменшення фінрезультату до оподаткування, з урахуванням обмежень, встановлених п. 140.2 ст. 140 ПКУ (п. 140.3 ст. 140 ПКУ).

Водночас ДПС зазначила, що сума процентів, зменшена щорічно на 5 відс., яка збільшила фінрезультат до оподаткування минулих періодів формує різниці на які зменшується фінрезультат до оподаткування та відображається у рядку 3.2.1 додатку PI до декларації зподатку на прибуток підприємств, затвердженої наказом Мінфіна від 20.10.2015 № 897 (із змінами) (далі – Декларація).

Сума перевищення нарахованих у бухобліку процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов’язаннями формує різниці на які збільшується фінрезультат до оподаткування та відображається у рядку 3.1.1 додатку PI до Декларації.

Отже, у рядку 3.2.1 додатку PI до Декларації звітного періоду відображається сума процентів, які збільшували фінрезультат у попередньому звітному періоді та задекларовані у рядку 3.1.1 додатку PI до Декларації такого звітного періоду, за мінусом 5 відс. від суми процентів, що залишилися неврахованими у зменшення фінрезультату до оподаткування.

Так, платники податку, які відповідно до п. 140.2 ст. 140 ПКУ збільшили фінрезультат до оподаткування на відповідну суму процентів, мають право у наступних звітних податкових періодах зменшити фінрезультат до оподаткування на таку суму процентів, зменшену щорічно на 5 відс. від суми процентів, що залишилися не врахованими у зменшення фінрезультату до оподаткування. Зменшення має здійснюватись з урахуванням обмежень, встановлених п. 140.2 ст. 140 ПКУ.

Для розрахунку обмежень, встановлених п. 140.2 ст. 140 ПКУ не враховані проценти станом на 01 січня поточного року зменшуються на 5 відс. та додаються до суми процентів, нарахованих на користь нерезидентів у звітних періодах поточного року. При цьому, якщо при розрахунку обмежень, встановлених п. 140.2 ст. 140 ПКУ, сумарне значення об’єкта оподаткування податком на прибуток звітного (податкового) періоду, фінансових витрат та суми амортизаційних відрахувань має від’ємне значення, то фінрезультат до оподаткування у звітному періоді не підлягає зменшенню на суму не списаних на початок звітного періоду процентів за борговими зобов’язаннями за операціями з нерезидентами.

Щодо особливостей відображення у податковому обліку та у декларації з податку на прибуток підприємств операції з прощення боргу за нарахованими та несплаченими процентами на підставі додаткової угоди про прощення боргу та класифікації суми прощених нерезидентом зобов’язань з нарахованих відсотків по кредиту як доходу нерезидента, виплаченого йому у формі, відмінній від грошової.

П.п. 14.1.258 та п.п. 14.1.206 п. 14.1 ст. 14 ПКУ надають визначення термінів «фінансовий кредит» та «проценти» для податкових цілей відповідно.

Згідно із п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Кодексу об’єктом оподаткування податку на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінрезультату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінзвітності підприємства відповідно до НП(С)БО або МСФЗ, на різниці, які визначені відповідними положеннями ПКУ.

Положеннями ПКУ не передбачено коригування фінрезультату до оподаткування на різниці при списанні кредиторської заборгованості (прощення процентів). Такі операції відображаються згідно з правилами бухобліку при формуванні фінрезультату до оподаткування. Регулювання питань методології бухобліку та фінзвітності здійснюється Мінфіном.

Щодо особливостей виникнення у Товариства зобов’язання щодо нарахування та утримання податку на доходи нерезидента із застосуванням формули відповідно до п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 ПКУ.

Згідно з п.п. 141.4.1 ст. 141.4 ст. 141 ПКУ доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. До таких доходів, зокрема, належать проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у т. ч. проценти за позиками та борговими зобов’язаннями, випущеними (виданими) резидентом (п.п. «а» п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 ПКУ).

Відповідно до п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 ПКУ резидент або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у т. ч. на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у п.п. 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відс. (крім доходів, зазначених у пп. 141.4.4-141.4.5 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб,  на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.

Отже, резидент, що здійснює на користь нерезидента виплату доходу у вигляді процентів, утримує податок від такої операції за правилами, визначеними п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 ПКУ, якщо інше не передбачено положеннями міжнародного договору.

У разі прощення нерезидентом процентів за кредитним договором податок з доходів нерезидента з джерелом їх походження з України не виникає.

Докладніше в ІПК від 06.12.2024 № 5588/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК.

  • Щодо віднесення суб’єктів господарювання до міжнародної групи компаній (далі – МГК) та заповнення звіту у розрізі країн МГК (далі – Звіт або Звіт CbC).

Платник податків у 2022 році володів частками у статутному капіталі 19 інших суб’єктів господарювання (далі – СГ), 16 з яких зареєстровані на території України, 1 на території Австрії, а також мало 2 відокремлені структурні підрозділи: Представництво в Польщі, Представництво в РФ та Білорусі. Він складає фінансову та консолідовану фінзвітність. Консолідована фінзвітність включає фінзвітність платника податків, до якої входить Представництво в Польщі, Представництво в РФ та Білорусі, а також його дочірніх підприємств за методом повної консолідації.

Частки у статутному капіталі українського та австрійського підприємств, які у визначені МСФЗ є асоційованими (пов’язаними) підприємствами, обліковуються у фінзвітності платника податків за методом участі у капіталі, а частка іншого українського підприємства – за справедливою вартістю через прибуток або збиток.

Представництво в РФ та Білорусі у 2022 році не здійснювало діяльність, а метою діяльності Представництва в Польщі є забезпечення представлення та захист інтересів галузі від імені платника податків.

П.п. 14.1.103-1 та 14.1.254-2 п. 14.1 ст. 14 ПКУ надають визначення термінам «материнська компанія МГК» та «учасник МГК» для цілей ст. 39 ПКУ.

Платник податків – резидент України, що належить до МГК зобов’язаний подавати до ДПС Звіт CbC в електронній формі, у випадках визначених п.п. 39.4.10 п. 39.4 ст. 39 ПКУ.

Пунктом 53 підроз. 10 роз. XX ПКУ, встановлено, зокрема що норми абз. третього п.п. 39.4.10 п. 39.4 ст. 39 ПКУ щодо подання платниками податків Звітів CbC – вперше застосовуються щодо фінансового року, встановленого материнською компанією МГК, який закінчується у період з 1 січня до 31 грудня 2022 року, з дотриманням строку подання Звіту, визначеного п.п. 39.4.11 п. 39.4 ст. 39 ПКУ.

Звіт подається у разі, якщо сукупний консолідований дохід МГК, до якої входить платник податків, за фінансовий рік, що передує звітному, розрахований згідно із стандартами бухгалтерського обліку, які застосовує материнська компанія МГК (за відсутності інформації – відповідно до міжнародних стандартів бухгалтерського обліку), дорівнює або перевищує відповідний показник мінімального розміру сукупного консолідованого доходу, визначений п.п. 39.4.10-2 п. 39.4 ст. 39 ПКУ, та за наявності однієї з обставин визначених цим підпунктом.

Порядок заповнення Звіту CbC затверджено наказом Мінфіну від 14.12.2000 № 764 (із змінами) (далі – Порядок).

Відповідно до п.п. «б» п. 10 роз. I Порядку основна частина Звіту CbC («Окремі звіти в розрізі країн») є набором окремих звітів щодо кожної юрисдикції (держави, території), у якій зареєстрований учасник відповідної МГК або в якій МГК здійснює свою діяльність. Кожен такий звіт складається із декількох розділів та додатків.

Додаток 1 «Інформація про розподіл доходів, податків та ділової активності в розрізі кожної юрисдикції (держави, території)» до Звіту CbC заповнюється в розрізі юрисдикції, а додаток 2 «Перелік учасників МГК в розрізі кожної юрисдикції (держави, території)» містить відомості про перелік усіх учасників МГК, до якої входить платник податків, в межах кожної юрисдикції.

Графи 13.1, 13.2, 13.3, 14-18, 20 Звіту CbC заповнюються відповідним чином в порядку зазначеному у Розділі I «Інформація про розподіл доходів, податків та ділової активності в розрізі кожної юрисдикції (держави, території)» розділу ІІІ Порядку № 764 (із змінами).

Окремі звіти в розрізі країн основної частини Звіту CbC повинні складатися щодо кожної юрисдикції, у якій зареєстрований учасник відповідної МГК або в якій МГК здійснює свою діяльність, і відповідно у графах 13-18, 20 Розділу I «Інформація про розподіл доходів, податків та ділової активності в розрізі кожної юрисдикції (держави, території)» зазначаються показники фінзвітності за звітний фінансовий рік, обчислені по всіх учасниках МГК, які є податковими резидентами у відповідній юрисдикції у валюті, у якій материнська компанія МГК заповнює консолідовану фінзвітність, у вартісному вираженні, в повних одиницях, з відповідним округленням за загальновстановленими правилами, без десяткових знаків.

Поряд з цим, для зазначення будь-якої подальшої короткої інформації чи пояснень, які є необхідними або полегшують розуміння обов’язкової інформації, наданої у інших графах Звіту, за умови, що така інформація стосується МГК в цілому, а не виключно конкретного учасника, передбачена графа 31.1 розділу «Додаткова інформація» Звіту. Інакше, інформація відображається у графі 30.2. Перелік інформації, яка може зазначатися у графі 31.1, визначено, але він не є виключним.

Додатково ДПС зазначило, що головним рекомендаційно-методичним міжнародним документом у сфері регулювання ТЦУ є Настанови ОЕСР щодо ТЦУ для транснаціональних компаній та податкових адміністрацій (далі – Настанови ОЕСР), які можуть використовуватись платниками податків та контролюючими органами під час практичного застосування норм ст. 39 ПКУ.

Враховуючи положення Додатку ІІІ до Розділу V «Документація з трансфертного ціноутворення – Звіт у розрізі країн» Настанов ОЕСР, у графах 13-18, 20 Розділу I «Інформація про розподіл доходів, податків та ділової активності в розрізі кожної юрисдикції (держави, території)» зазначаються відповідні показники звітності, а у графі 31.1 додаткова інформація, невиключний перелік якої наведено у пункті 1 розділу IV Порядку.

Зокрема, джерелами даних можуть бути консолідована фінзвітність МГК, річна звітність учасників МГК, внутрішня звітність для управлінських цілей, фінзвітність для регуляторних цілей тощо.

Крім того, дані щодо учасників МГК можуть бути зазначені станом на останню дату календарного фінансового року, або за 12-місячний період, що передував останній даті звітного періоду.

Докладніше в ІПК від 09.12.2024 № 5635/ІПК/99-00-21-02-03 ІПК.

  • Щодо наявності (відсутності) обов’язку в платника податків – учасника міжнародної групи компаній подавати звіт в розрізі країн групи (далі Звіт або Звіт CbC та МГК відповідно), якщо один із учасників МГК подає Звіт в одній із юрисдикцій діяльності МГК, а саме в Данії.

Відповідно до положень п.п. 39.4.10 п. 39.4 ст. 39 ПКУ, платник податків – резидент України, що належить до МГК, у випадках, визначених цим підпунктом, зобов’язаний подавати до ДПС, Звіт CbC в електронній формі.

Звіт CbC подається у разі, якщо сукупний консолідований дохід МГК, до якої входить платник податків, за фінансовий рік, що передує звітному, розрахований згідно із стандартами бухобліку, які застосовує материнська компанія МГК (за відсутності інформації – відповідно до МСБО), дорівнює або перевищує відповідний показник мінімального розміру сукупного консолідованого доходу, визначений п.п. 39.4.10-2 п. 39.4 ст. 39 ПКУ, та за наявності однієї з обставин наведених в цьому підпункті.

Докладніше в ІПК від 13.12.2024 № 5709/ІПК/99-00-21-02-03 ІПК.

  • Щодо окремих питань визначення операцій з представництвом нерезидента, який діє від імені такого нерезидента контрольованими.

Платник податків – заявник уклав договір оренди приміщення, яке розташовано на території України з командитним товариством, зареєстрованим за законодавством Австрії у торговому реєстрі суду з торгових питань фірм м. Відень (далі – нерезидент), від імені якого діє Представництво нерезидента. Обсяг такої господарської операції, визначений за правилами бухобліку, буде перевищувати 10 млн грн (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.

Термін «нерезидент» для цілей ПКУ визначено п.п. «а» п.п. 14.1.122 п. 14.1 ст. 14 ПКУ.

Згідно з п.п. 133.2.2 п. 133.2 ст. 133 ПКУ платниками податку на прибуток підприємств – нерезидентами є нерезиденти, які здійснюють господарську діяльність на території України через постійне представництво (далі – ПП) та/або отримують доходи із джерелом походження з України, та інші нерезиденти, на яких покладено обов’язок сплачувати податок у порядку, встановленому цим розділом.

Визначення з метою оподаткування ПП як платника податку на прибуток підприємств, який провадить свою діяльність незалежно від такого нерезидента, не змінює його статусу як нерезидента. Враховуючи цю особливість ПП нерезидента в Україні, операції резидента з ПП нерезидента для цілей ТЦУ належать до операцій з нерезидентом.

Зазначена позиція підтверджена у листі Мінфіну від 08.10.2019 № 11420-09-63/25229.

Підпунктом «г» п.п. 39.2.1.1 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПКУ визначено, що контрольованими операціями (далі – КО) є господарські операції платника податків, що можуть впливати на об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків (для резидентів Дія Сіті – платників податку на особливих умовах – на фінансовий результат до оподаткування, визначений у фінансовій звітності згідно з НП(С)БО або МСФЗ), зокрема господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у т. ч. з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи. Перелік організаційно–правових форм (далі – ОПФ) таких нерезидентів в розрізі держав (територій) затверджується КМУ (див. постанову КМУвід 04.07.2017 № 480 (із змінами)).

ОПФ нерезидента, яку зазначив у зверненні платник податків – командитне товариство, включена до цього Переліку.

П.п. 39.2.1.4, п.п. 39.2.1.7 та п.п. 39.2.1.9 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПКУ визначають критерії визначення господарської операці контрольованою для цілей ТЦУ.

Враховуючі викладене, операції між платником податків та представництвом нерезидента визнаються контрольованими, за умови досягнення їх вартісного критерію, встановленого п.п. 39.2.1.7 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПКУ.

Разом з тим ДПС знову відійшла від надання конкретної відповіді, зауваживши, що кожен конкретний випадок встановлення відповідності господарських операцій критеріям контрольованих має розглядатись з урахуванням обставин здійснення цих операцій та всіх первинних документів.

Докладніше в ІПК від 19.12.2024 № 5773/ІПК/99-00-21-02-03 ІПК.

Також з оглядом у pdf-форматі можна ознайомитися за посиланням.

Поділитися матеріалом:
Інша аналітика