Міністерство фінансів України 1 травня оприлюднило проєкт наказу «Про внесення змін до форми Звіту про контрольовані операції та Порядку складання Звіту про контрольовані операції» (далі — проєкт).

Метою підготовки проєкту є реалізація положень Закону України від 18 червня 2024 року № 3813-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо особливостей податкового адміністрування під час воєнного стану для платників податків з високим рівнем добровільного дотримання податкового законодавства» (далі — Закон № 3813; до цього — законопроєкт за реєстр. № 11084 від 13.03.2024) у частині правил трансфертного ціноутворення шляхом внесення змін до Звіту про контрольовані операції та Порядку складання Звіту про контрольовані операції (дивись наказ Мінфіну від 18.01.2016 № 8, із змінами) (далі — ТЦ, КО, Звіт та Порядок відповідно).

Зміст запропонованих змін та доповнень — врахування у Звіті (в його основній частині «Загальні відомості про контрольовані операції») та Порядку (у розділах «IV. Порядок заповнення додатка до Звіту» та «VI. Порядок заповнення інформації про пов’язаність осіб» та у Додатку 2 «Код(и) ознак(и) пов’язаності особи» до Порядку) т. зв. критеріїв економічної пов’язаності, яких не було раніше.

Нагадаємо, що з 1 січня 2025 року, згідно із Законом № 3813, критерії пов’язаності осіб для розширено додатковими (новими) критеріями т. зв. економічної пов’язаності у підпункті «а» п.п. 14.1.159 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України (далі — ПКУ), а саме:

«доходи (виручка) юридичної особи — резидента від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) окремій юридичній особі — нерезиденту або окремому іноземному утворенню без статусу юридичної особи (зокрема нерезиденту, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України) протягом календарного року становлять 75 і більше відсотків доходів (виручки) такої юридичної особи — резидента від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) усім нерезидентам, за умови що такі доходи становлять 50 і більше відсотків загальної суми доходу такої юридичної особи від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) (за вирахуванням непрямих податків), визначеного за правилами бухгалтерського обліку» (запропоновано новий код пов’язаності осіб — «525» у проєкті);

«вартість продукції (товарів, робіт, послуг), придбаної юридичною особою — резидентом в іншої окремої юридичної особи — нерезидента або окремого іноземного утворення без статусу юридичної особи (зокрема у нерезидента, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України) протягом календарного року, становить 75 і більше відсотків вартості продукції (товарів, робіт, послуг), придбаної такою особою у всіх нерезидентів, за умови що сума таких операцій з придбання становить 50 і більше відсотків загальної вартості продукції (товарів, робіт, послуг), придбаної такою юридичною особою — резидентом» (запропоновано новий код пов’язаності осіб — «526» у проєкті).

Для забезпечення цього проєктом передбачено доповнення відображення у Звіті як контрольованих нової категорії операцій та доповнення такої звітності новими кодами пов’язаності осіб — «525» та «526». Для цього проєктом додаток 2 «Код(и) ознак(и) пов’язаності особи» Порядку доповнено цими новими кодами пов’язаності осіб.

Отже, якщо серед операцій платника податків є операції з контрагентом, якому він експортував товар/послугу чи від якого імпортував товар/послугу, вартість яких становить 75 відс. і більше від загальної суми експорту/імпорту, а також вартість цього експорту/імпорту становить 50 відс.і більше від загальної суми доходу чи витрат, то платник податків і такий контрагент визнаються пов’язаними за критерієм «економічної» пов’язаності відповідно до п. 2 до Закону № 3813.

Таке нововведення надає податківцям право та можливість визначати КО навіть за відсутності юридичного зв’язку між контрагентами (спільних власників чи пов’язаних осіб у структурі управління).

Тобто якщо серед операцій платника податків є операції з контрагентом, якому він експортував товар/послугу (оцінюємо доходи) чи від якого імпортував товар/послугу (оцінюємо витрати/придбання), вартість яких становить 75 відс. і більше від загальної суми експорту/імпорту, а також вартість цього експорту/імпорту становить 50 відс. і більше від загальної суми доходу чи витрат, то платник податків і такий контрагент визнаються пов’язаними за критерієм «економічної» пов’язаності відповідно до п. 2 до Закону № 3813.

Слід окремо оцінювати експортні та імпортні операції з нерезидентами, якщо платник податків здійснює обидва типи операцій одночасно з одним нерезидентом та має і доходи від реалізації продукції (експортні операції), і витрати на придбання (імпортні операції) у одного і того самого контрагента.

Для критерію оцінки доходів (експортних операцій) і для критерію оцінки витрат/придбання (імпортних операцій) застосовуються обидві умови:

• 75 відс. і більше від загального обсягу операцій з усіма нерезидентами;
• 50 відс. і більше від загального обсягу доходів або витрат платника податків.

Для встановлення т. зв. економічної пов’язаності достатньо виконання одного критерію оцінки — доходів або витрат.

Враховуючи, що пов’язаність є однією, але не єдиною, з базових складових частин визначення КО, для застосування правил податкового контролю за ТЦ та ідентифікації КО важливим є не тільки розуміння та ідентифікація ознак пов’язаності платника податків та його контрагента-нерезидента, але й одночасна відповідність операцій сукупності критеріїв визначення операцій контрольованими вказаних у п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПКУ. Критерії визначення операцій контрольованими умовно можна розподілити, як «критерій за контрагентом» та «вартісний критерій» (дохід більше 150 млн грн, сума операцій більш ніж 10 млн грн).

Нововведення щодо критерію «економічної» пов’язаності не впливає на операції по ст. 140 ПКУ.

Порівняння термінології щодо пов’язаності та висновки з цього

Наведемо визначення терміна «асоційовані (пов’язані) підприємства», що використовуються у ключових міжнародних документах з питань ТЦ / міжнародного оподаткування.

Асоційовані (пов’язані) підприємства (Associated enterprises) — два підприємства є асоційованими (пов’язаними) між собою, якщо одне з підприємств задовольняє вимоги пунктів 1а або 1b статті 9 Модельної податкової конвенції ОЕСР щодо іншого підприємства

(глосарій Настанов ОЕСР щодо ТЦ для мультинаціональних підприємств та податкових адміністрацій у редакції 2022 року).

Асоційованими (пов’язаними) визнаються підприємства (Associated enterprises), якщо:

а) підприємство прямо чи опосередковано бере участь у керівництві (в управлінні), контролі чи капіталі іншого підприємства;

б) або одні й ті самі особи прямо чи опосередковано беруть участь у керівництві (в управлінні), контролі чи капіталі обох підприємств

(витяг із пункту 1 статті 9 Модельної податкової конвенції ОЕСР про доходи та капітал у редакції 2017 року).

Асоційовані (пов’язані) підприємства (Associated enterprises) — це підприємства під загальним контролем. Як правило, це відбувається в тому випадку, коли одні й ті самі особи прямо або опосередковано беруть участь у керівництві (в управлінні), контролі або капіталі обох підприємств

(глосарій Практичного керівництва ООН з ТЦдля країн, що розвиваються, у редакції 2021 року).

Правові норми визначення пов’язаних осіб у податковому законодавстві України викладено в підп. 14.1.159 п. 14.1 ст. 14 ПКУ, а саме: пов’язаними особами є юридичні та/або фізичні особи, та/ або утворення без статусу юридичної особи, відносини між якими можуть впливати на умови або економічні результати їх діяльності чи діяльності осіб, яких вони представляють, з урахуванням певних критеріїв, наведених у цьому самому підпункті.

Вітчизняні критерії пов’язаності осіб у податковій сфері є кількісними та масивними, за потреби читачі можуть переглянути їх окремо. Але зазначимо, що з 2014-го — року запровадження правил ТЦ у вітчизняному податковому законодавстві — до цього підпункту вже чотири рази вносилися зміни та доповнення; востаннє — Законом № 3813.

Порівнюючи тлумачення термінів щодо пов’язаності підприємств (осіб) у міжнародних вказівних рекомендаціях та конвенціях з питань ТЦ/оподаткування, ми не бачимо в них ні загальних положень, ні тим паче прямих вимог щодо арифметичного доведення їх т. зв. економічної пов’язаності.

Крім того, Пояснювальна записка до законопроєкту за реєстр. № 11084 від 13.03.2024 не містить жодного слова обґрунтування підстав/причин розширення критерїїв пов’язаності осіб новими арифметичними критеріями т. зв. економічної пов’язаності.

На практиці висновок із вказаного однозначний та сумний: ініціатори подібної ініціативи примітивним чином спростили життя податківцям, які отримали додаткову можливість уникнути будь-якої відповідальності. Тепер у значній кількості випадків їм не потрібно доводити асоційованість (пов’язаність) осіб, «коли одні й ті ж особи прямо або опосередковано беруть участь у керівництві (в управлінні), контролі або капіталі обох підприємств» (Модельна податкова конвенція). Комп’ютери автоматично, ігноруючи реальний зміст та характер пов’язаності, обрахують та «візьмуть на себе» відповідальність за встановлення т. зв. економічної пов’язаності.

Строки оприлюднення проєкту

Зверну увагу, що від дати прийняття Закону № 3813 (18.06.2024) до дати оприлюднення відповідного проєкту наказу Мінфіну (05.05.2026), який полягає у технічних змінах до Звіту та Порядку, вже пройшло 22,5 місяця.

Водночас, згідно з п. 4 Прикінцевих положень Закону № 3813, уряд мав протягом трьох місяців із дня його опублікування (25.07.2024): забезпечити прийняття відповідних нормативно-правових актів (далі — НПА); узгодити свої НПА та забезпечити узгодження міністерствами та іншими центральними органами виконавчої влади їх НПА із Законом № 3813.

Тобто запропонований проєкт мав стати реальним наказом Мінфіну ще у 2024 році. Проте оприлюднення проєкту відбулося із значним запізненням законодавчо визначених строків лише після того, як платники податків та експерти з питань міжнародного оподаткування почали публічно наполягати на внесенні відповідних змін, оскільки не так багато часу залишилось до завершення строків подання звітності про КО.

Скільки ще часу знадобиться на остаточне затвердження та юстування проєкту, невідомо.

Також очікуємо додаткових роз’яснень Мінфіну та/або ДПС з цього приводу. Хоча, як свідчить практика, таких додаткових роз’яснень може і не бути.

Рекомендації

Здійсніть аудит та проаналізуйте свої зовнішньоекономічні операції (далі — ЗЕО) за 2025 податковий (звітний) рік із врахуванням нових додаткових критеріїв «економічної» пов’язаності. Не очікуйте набрання чинності проєктом, що є предметом цієї публікації.

Якщо ви є учасником ЗЕО, який вже подавав звіти про КО, або можете бути потенційним платником податків, що має подати такий звіт за 2025 рік, в т.ч. з урахуванням нових критеріїв «економічної» пов’язаності, то здійсніть аудит і проаналізуйте такі свої операції, зокрема з урахуванням нових кодів «525» та «526» Додатку 2 «Код ознаки пов’язаності особи» до Порядку, а відповідних змін у табличній формі Звіту та у поясненнях Порядку.

В ідеалі контролювальний орган, який має таку технічну можливість, після обробки масивів відомостей митних декларацій та податкових накладних з ПДВ за звітний рік міг би надіслати до електронних кабінетів відповідних платників податків отримані після такого опрацювання відомості про їх наявну «економічну» пов’язаність із контрагентами-нерезидентами та операції, відомості про яких мають бути внесеними до звітів про КО.

І хоч ми з вами живемо далеко не в ідеальному світі, проте платник податків в установленому порядку може самостійно звернутися до контролювального органу із запитом надати індивідуальну податкову консультацію щодо заповнення відповідних додатків Звіту в частині відображення «економічної» пов’язаності.

Доцільно також використати результати постаудиту ЗЕО за 2025 податковий (звітний) рік для попереднього аудиту та подальшого моніторингу ЗЕО, які здійснені та/або ще тільки заплановані у поточному року. У разі необхідності ви ще маєте можливість розподілити ЗЕО у 2026 році між більшою кількістю контрагентів.

Опубліковано в “Юридичній практиці”.