ЗАЯВА ПРО ВПРОВАДЖЕННЯ ДПС МЕТОДОЛОГІЇ TAX GAP

16 жовтня 2025 року відбувся 11-й Київський міжнародний економічний форум 2025 «Ukraine 2.0: The Power of People» (КМЕФ-2025), де на дискусійній панелі «Захищаємо інвесторів, будуємо довіру» в.о. Голови ДПС України Леся Карнаух розповіла, що з метою забезпечення детінізації вітчизняної економіки, яка сягає близько 50%, та забезпечення рівних умов для всіх її учасників ДПС разом з Мінфіном та за підтримки експертів ЄС у межах програми Fiscalis працює над впровадженням методології Tax Gap (Податкових розривів) для підвищення прозорості податкової системи.

Tax Gap – «це аналітичний інструмент, який дозволить чітко розуміти та спрямовувати зусилля саме туди, де існують податкові розриви. Це те, що дозволить бачити реальні втрати бюджету через несплату, ухилення, помилки чи тіньову економіку».

Програма Fiscalis – це програма співпраці Європейського Союзу, створена для підтримки податкових органів, в першу чергу – держав-членів ЄС, з метою покращення функціонування внутрішнього ринку, захисту фінансових інтересів ЄС від шахрайства та ухилення від сплати податків, а також для розбудови співпраці та обміну інформацією між ними. Угоду між Україною та Європейським Союзом про участь України у програмі Європейського Союзу для співробітництва в галузі оподаткування Fiscalis Верховна Рада України ратифікувала29.06.2023. В рамках Програми Fiscalis ЄС раніше було утворено окрему проектну групу з питань податкового розриву (FISCALIS Tax Gap Project Group).

Заява в.о. Голови ДПС України про впровадження методології Tax Gap є відносною новиною, оскільки ще десять місяців тому у Верховній Раді України зареєстровано проєкт Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо оцінки ефективності та результативності діяльності податкових органів» (реєстр. № 12359 від 25.12.2024) (законопроєкт про т. зв. KPI для податкових органів), який, зокрема, пропонує запровадити поняття «ключовий показник діяльності податкових органів» та «податковий розрив» шляхом внесення відповідних доповнень до ст. 14 Податкового кодексу України.

Запропоновані Законопроєктом № 12359 визначення термінів:

• «14.1.285. ключовий показник діяльності податкових органів – кількісно вимірюваний індикатор ефективності та результативності виконання завдань, покладених на контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу;
• «14.1.286. податковий розрив – показник, що відображає втрату податкових надходжень через недотримання податкового законодавства. Податковий розрив за результатами бюджетного року розраховується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику економічного розвитку. Методика розрахунку податкового розриву, порядок і строки оприлюднення інформації за результатами розрахунку податкового розриву встановлюються Кабінетом Міністрів України».

Ініціаторами Законопроєкту № 12359 зазначено народних депутатів України Гетманцева Данила, Сову Олександра, Безуглу Мар’яну та інших, хоча фактично його авторами себе у публічній площині називає група вітчизняних аналітичних центрів.

Додатково: У разі зацікавленості, пропонуємо увазі читачів ще одну публікацію автора «КРІ для ДПС: Чи вдасться цього разу? Чи необхідний для цього окремий закон?» від 31.12.2024, де наведено основні моменти Законопроєкту № 12359, в т .ч. в частині «tax gap».

В Пояснювальній записці до Законопроєкту № 12359 зазначено, що МВФ, ще з 2010 року, у Технічній записці МВФ «Адміністрування доходів: Вимірювання ефективності податкового адміністрування» Вільяма Джозефа Крендалла (IMF Technical Guidance Note «Revenue Administration: Performance Measurement in Tax Administration» by William Joseph Crandall) рекомендує податковим організаціям здійснювати оцінку ефективності діяльності податкових органів на стратегічному, операційному та індивідуальному рівнях за допомогою т. зв. ключових показників ефективності (англ. – кey performance indicators; абрев. англ. – KPI).

У цій Технічній записці МВФ термін «tax gap» не використовувався. Не було в ній зазначено і про необхідність законодавчого закріплення KPI для податкових органів.

Також у Пояснювальній записці до Законопроєкту № 12359 зазначено, що при його підготовці використано поняття «податковий розрив» (англ. – tax gap) в контексті дотримання податкового законодавства (англ. – tax compliance) із посиланням на дослідження ОЕСР «Податкове адміністрування 2024: Порівняльна інформація щодо ОЕСР, інших розвинених країн та країн, що розвиваються» (OECD (2024), Tax Administration 2024: Comparative Information on OECD and other Advanced and Emerging Economies), яке оприлюднено 13.11.2024, лише за півтора місяці до реєстрації Законопроєкту № 12359.

У вказаному дослідженні ОЕСР 2024 року окремий розділ присвячено оцінці податкового розриву (розділ 11 «Tax gap estimation») та наведено огляд:

• визначення податкового розриву та його типів;
• методології податкового розриву;
• складових податкового розриву;
• яким чином податкові адміністрації використовують податкові розриви;
• висвітлено міжнародний досвід дослідження податкового розриву тощо.

Однак ключові положення та будь-який інший зміст цього дослідження ОЕСР Законопроєктом № 12359 не використано. Загалом для запровадження і методології Tax Gap, і KPI в ДПС України окремий законопроєкт не потрібен.

Зверну увагу, що 16.10.2025 в.о. Голови ДПС України Леся Карнаух при повідомленні про ініціативу щодо впровадження ДПС методології Tax Gap Законопроєкт № 12359 не згадувала.Поки ми можемо лише гадати, яку подальшу долю очікує цей Законопроєкт, та чи не буде методологія Tax Gap впроваджуватися без такого окремого законодавчого акту.

Загалом в чому конкретно полягає зміст цього аналітичного інструменту та яким саме чином ДПС розраховуватиме показники податкових розривів, керівництво та фахівці ДПС не повідомляють.

ЗМІСТ ПОНЯТТЯ «TAX GAP» ТА ТРОХИ ІСТОРІЇ

Простими словами:

• податковий розрив – це різниця між сумою податку, яку теоретично слід сплатити до бюджету, і сумою, яка фактично сплачується; або
• податковий розрив – це показник, який визначає різницю між повним виконанням податкового зобов’язання та його фактичним виконанням.

Податкові розриви – це показники, які дозволяють кількісно оцінити проблему, візуалізувати рівні дотримання вимог і, таким чином, допомагають вирішити, на яких проблемах податковий орган повинен зосередити свої ресурси та/або зусилля. Вони виникають, коли наявна інформація з певністю вказує на те, що платник податків виконав або не виконав певну вимогу законодавства.

Різниця між податковим розривом та податковим ризиком полягає у визначеності. Розрив має реальний та ефективний засіб порівняння (докази) та чітке, достовірне усвідомлення невиконання. Впевненість залежить від повноти інформації та її якості.

У рамках глобальної політики управління ризиками доцільно забезпечити прозорість відносно розривів (помилки в розрахунках та розбіжності між джерелами інформації, серед іншого), які могли виникнути у платників податків під час виконання своїх податкових зобов’язань.

Історія використання методології «tax gap» світовими податковими органами налічує вже понад чверть століття. Фактично методологія визначення «tax gaps» розроблена в рамках концепції податкового комплаєнсу. Вперше податкові розриви були розраховані спеціалістами Податкової та митної служби Його Величності Великої Британії (абрев. англ. – HMRC) для акцизних податків наприкінці 1990-х років та для податку на додану вартість у 2002 році. Далі використання HMRC методологій визначення «tax gaps» поступово розвивались. Нині HMRC вже понад двадцять років кожного року, використовуючи ці методології, додатково збирає мільярди фунтів стерлінгів т. зв. «доходу від комплаєнсу/дотримання вимог» (англ. – «compliance yield»).

Податкові розриви щорічно публікуються HMRC. Ці оцінки є офіційною статистикою, що розробляється відповідно до Кодексу практики статистики. Так, за підрахунками, у 2020–2021 роках (за два роки) HMRC отримала дохід від комплаєнсу у розмірі 30,4 млрд фунтів стерлінгів.

HMRC, піонер застосування методології Tax Gap на практиці, при роботі із податковими розривами використовує ряд компонентів, які складають загальний показник комплаєнсу, зокрема:

• додатковий дохід, що підлягає сплаті, коли податковий орган виявив минулий(і) некомплаєнс(и) (очікувані грошові кошти);
• очікуваний вплив роботи податкового органу щодо забезпечення дотримання існуючих вимог на майбутню поведінку платників податків (вигода від майбутніх доходів);
• доходи у вигляді втрат доходів, яким податковий орган запобіг (попереджені втрати доходів);
• законодавчі зміни, спрямовані на усунення податкових прогалин, а також зміни в процесах податкового органу (вихід готової продукції та процесів);
• сприяння комплаєнсу та запобігання порушенням до їхнього здійснення (вихід продукції у «висхідному напрямку»).

Розмір податкового розриву та обсяг доходів від податкового комплаєнсу пов’язані між собою, але ступінь впливу доходів від дотримання вимог на розрив не є однозначним через:

• методи, що використовуються для оцінки податкового розриву;
• різні компоненти дотримання вимог;
• ширший стримуючий ефект;
• часові відмінності;
• інші фактори, що не залежать від податкового органу.

Сьогодні цю методологію використовує цілий ряд країн, зокрема: Велика Британія, США, Канада, Австралія, Данія, Італія, країни Латинської Америки та ін. Використовують її й міжнародні організації (МВФ, ОЕСР, міжрегіональні об’єднання податкових органів та окремі міжнародні програми, у т. ч. Програма Fiscalis, яка допомагатиме запроваджувати методологію Tax Gap в ДПС України). Кожна країна/організація врешті решт розробляє власні методології податкових розривів за окремими податками та адаптує їх під свої законодавства та реальні спроможності. Ці методології використовують значну кількість інформаційних ресурсів, в т. ч. незалежних, та складну математику. До їхньої розробки часто залучаються науковці у сфері податків, митних справ, фінансів та статистики, фахівці міжнародних організацій.

МВФ та Fiscalis за всі ці роки було оприлюднено ряд методологічних документів/технічних записок, що стосуються питання податкових розривів.

Проектною групою Fiscalis з питань податкового розриву, зокрема, було розроблено:

• Концепцію податкових розривів: Звіт про оцінку розриву в ПДВ, березень 2016 року;
• Концепцію податкових розривів: Звіт II: Методології оцінки розриву в корпоративному податку (податку на прибуток підприємств), липень 2018 року, та інше.

МВФ має відповідні технічні записки щодо податкових розривів для: ПДВ; корпоративного податку; акцизних податків; податку на доходи фізичних осіб тощо.

HMRC та податкові органи інших держав, а також Fiscalis та МВФ, на своїх сайтах оприлюднюють методології вимірювання податкових розривів та навіть результати такого оцінювання.

НАВІЩО ПОДАТКІВЦЯМ МЕТОДОЛОГІЯ TAX GAP?

Вимірювання податкового розриву є корисним інструментом отримання розуміння відносного розміру та характеру недотримання податкового законодавства, яке можна застосовувати різними способами, зокрема для:

• розробки стратегії(й) податкового органу – дослідження податкових розривів, розуміння чинників змін у дотриманні вимог податкового законодавства, визначення тенденцій у розривах допомагають зрозуміти, яким саме чином відбувається недотримання податкового законодавства і як можливо усунути причини цього та покращити загальний стан системи податкового адміністрування, в т. ч. через розробку пропозицій (законопроєктів) щодо внесення змін до податкового законодавства;
• оцінювання ефективності стратегії(й) податкового органу – аналіз податкового розриву дає уявлення про те, які стратегії є найефективнішими для зменшення податкового розриву;
• подальшого визначення показників (наприклад, стратегічних та операційних KPI) – хоча визначення податкових розривів зазвичай не є достатньо своєчасними (здійснюються на основі даних попереднього(их) року(ів) або точними для встановлення річних цілей або управління детальними операційними показниками, визначені податкові розриви надають важливу інформацію, яка допомагає податковому органу краще визначити та зрозуміти свої довгострокові показники;
• надання громадськості важливої інформації щодо дотримання податкового законодавства, створюючи більшу прозорість податкової системи та діяльності податкового органу тощо.

Встановлення податкових розривів та розуміння їхніх компонентів і впливу на надходження  до бюджету є важливим для підвищення ефективності діяльності податкових органів та успішної боротьби із «тіньовою» економікою.

Фактично методологія «tax gaps» має бути логічним розвитком та складовою використання податковими органами системи управління податковими ризиками (комплаєнс-ризиками). Однак чинний Порядок реалізації експериментального проєкту щодо функціонування системи управління податковими ризиками (комплаєнс-ризиками) в Державній податковій службі, затверджений постановою КМУ 25.07.2024 № 854, не враховує належною мірою концепції tax gap.

Пошук, аналіз та оцінювання податкових розривів є комплексною проблемою, вирішення якої поєднує в собі набір різноманітних методик, які значною мірою залежать від типу податків, що розглядаються.

Виділяють три основні техніки вимірювання податкових розривів, які використовуються для різних видів податків:

• метод «згори донизу» — для непрямих податків, коли використовуються дані незалежних джерел про споживання. Податковий розрив за кожним непрямим податком обчислюється шляхом вирахування сум сплачених податків з оцінки загального податкового зобов’язання. При цьому загальне податкове зобов’язання оцінюється, виходячи з даних джерел про споживання, які є незалежними від фіскальних (податкових та митних) органів;
• метод «знизу вгору» — для прямих податків. Податковий розрив за кожним прямим податком оцінюється окремо для різних груп клієнтів і типів недотримання вимог податкового законодавства з використанням внутрішніх джерел даних фіскальних органів. Для оцінки компонентів податкових розривів з прямих податків застосовуються методи: випадкових вибірок, наприклад, з податкових декларацій; реєстрації ризиків; зіставлення даних з різних джерел з метою виявлення незаявлених доходів або активів;
• метод експертних оцінок – є найбільш суб’єктивним, тому застосовується тоді, коли не існує надійних джерел інформації стосовно податкових розривів. Він дозволяє сформувати цілісну картину податкових розривів.

Після того, як податкові розриви виявлені та оцінені, їх, в ідеалі, систематизують за допомогою окремого інструмента, т. зв. «карти розривів» (англ. – map gaps), – інформаційної системи, яка дозволяє графічно представляти та періодично оновлювати наявні податкові розриви, що надає користувачеві різні уявлення для подальшого прийняття рішень на узагальненому рівні.

ВИСНОВОК

Запровадження в ДПС методології Tax Gap тільки розпочинається. Фахівці ДПС на сьогодні не мають досвіду розробки відповідних методологій за податковими розривами.

Розрахунок податкових розривів повинен мати потужну методологічну і не тільки базу, яка потребує значних зусиль, ресурсів та компетенцій від ДПС України щодо: впровадження, використання та розвитку необхідних для здійснення розрахунків потужних інформаційно-аналітичних систем; створення організаційної аналітичної культури; формування у відповідних фахівців компетенцій з data science (науки про дані) та аналітичних компетенцій тощо.

Чи є така база у ДПС? Поки що заява про впровадження ДПС методології Tax Gap виглядає простою непідкріпленою реальними можливостями заявою.

Сподіваємось, що ДПС України буде публічно ознайомлювати громадськість із результатами та станом запровадження методології Tax Gap та із самими методологіями для окремих податків ще на стадії проєктів, а також залучатиме компетентних експертів до розгляду таких методологій.

Опубліковано на rates.fm